ODiplom // Бухучет // 02.05.2012

Бухгалтерский учет нематериальных активов

Бухгалтерский учет нематериальных активов.

Для осуществления хозяйственной деятельности каждая организация должна располагать определенным имуществом, все виды которого в совокупности называются фондами организации.

По форме функционирования фонды организации подразделяются на материальные, нематериальные и финансовые.

Нематериальные фонды (их синоним в бухгалтерском учете – нематериальные активы) – группа активов, не имеющих вещественной формы. К этой группе относятся объекты интеллектуальной собственности; управленческие, организационные и технические ресурсы; репутация в финансовом мире; капитализированные права и привилегии; конкурентные преимущества, контроль над сбытовой сетью; защита, обеспечиваемая страховкой; приобретенные организацией права пользования земельными участками и отдельными природными ресурсами, программными продуктами, товарными знаками, патентами, ноу-хау и другими аналогичными видами ценностей.

К нематериальным активам относится также "цена фирмы" ("goodwill"), которая возникает при покупке целого предприятия (имущественного комплекса) по рыночной цене, учитывающей его доходность, высокую репутацию (престиж) на рынке и другие факторы. Превышение рыночной стоимости предприятия над его балансовой стоимостью составляет "цену фирмы", которая будет принята на учет в балансе как один из нематериальных активов.

Для принятия к учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Удовлетворяющие этим требованиям объекты компании должны учитывать как НМА. Примерный перечень таких активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007.

Причем теперь в нем упомянуты и секреты производства (ноу-хау). Напомним: прежде они фигурировали как нематериальные активы лишь в налоговом учете. Однако четвертая часть ГК РФ относит ноу-хау к объектам интеллектуальной собственности. Поэтому с 2008 года права на секреты производства являются нематериальными активами и в бухгалтерском учете.

Само по себе понятие "нематериальные активы" трактуется по-разному. В самом широком смысле под нематериальными фондами (активами) понимаются специфические активы, для которых характерны неосязаемость, долгосрочность использования и способность приносить доход.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) используют следующее определение нематериальных активов: нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

Что касается понимания категории нематериальных активов в налоговом законодательстве, оно определено в статье 257 Налогового кодекса РФ (пункт 3) и во многом пересекается с бухгалтерским.

Виды нематериальных активов:

- торговые марки;

- фирменные наименования;

- программное обеспечение;

- лицензии и франшизы;

- авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;

- рецепты, формулы, проекты и макеты;

- незавершенные нематериальные активы.

В зависимости от источника приобретения можно говорить о собственных, паевых и приобретённых со стороны нематериальных активах. К собственным относятся все активы, разработанные лично работниками или учредителями предприятия; к паевым – разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях; приобретенные со стороны нематериальные активы получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно.

Оперируя понятием "интеллектуальный капитал" и таким образом немного расширяя категорию нематериальных активов, можно привести классификацию, выделяющую в составе нематериальных активов рыночные активы, интеллектуальную собственность, человеческие активы и инфраструктурные активы. Рассмотрим последовательно каждый элемент.

Рыночные активы – активы, которые возникают из взаимодействия фирмы с элементами внешней среды. Одним из самых распространённых и важных рыночных активов является бренд. Помимо бренда, существует множество других рыночных активов, которые также оказывают значительное влияние на капитализацию компании. Такие, например, как деловая репутация фирмы (гудвилл), ноу-хау, "имя компании" или "корпоративная марка" и др.

Интеллектуальная собственность по сути своей является юридическим гарантом защиты прав, относящихся к интеллектуальной деятельности, и включает ноу-хау, патенты, торговые секреты, авторские права, торговые марки товаров и услуг. Изобретения защищаются лицензиями, новые продукты – патентами, оригинальное имя – торговой маркой товара или услуги, торговые секреты – договорами о неразглашении.

Человеческие ресурсы, которыми располагает компания, правильнее рассматривать как один из потенциалов, и при грамотном управлении его можно преобразовать в человеческие активы, повышающие стоимость компании. Человеческие активы, в отличие от других активов, не принадлежат компании, они аккумулированы в головах сотрудников. Это совокупность коллективных знаний сотрудников, их способностей, умений и личных качеств.

Права интеллектуальной собственности иногда относят и к так называемому "структурному капиталу", куда также включаются информационные ресурсы, инструкции и методики работы и т.п. Однако в этом ключе правомерно и более оправданно говорить о понятии "инфраструктурных активов". Оно объединяет в себе технологии, методы и процессы, которые обеспечивают работу предприятия. Это, безусловно, одна из самых разнородных частей интеллектуального капитала, так как он объединяет в себе корпоративную культуру компании, методы управления, применяемые в фирме, финансовую структуру, базы данных по рынку и покупателям, методы оценки риска, коммуникационные системы, – другими словами, всё, на чём основана работа предприятия. При этом важно подчеркнуть, что особое значение имеет не непосредственная материальная стоимость предметов (компьютеров, стоимость подключения к Интернету, и т.д.), а характер, методы их использования в организации, умения и навыки, позволяющие считать всё вышеперечисленное активами.

Удачное определение "интеллектуального капитала" дала Э. Брукинг в одноименной книге. "Интеллектуальный капитал складывается из человеческих и рыночных активов (бренд, репутация, отношения с постоянными клиентами), интеллектуальной собственности (ноу-хау, торговые секреты, патенты, авторские права) и инфраструктурных активов (технологии, структура, методы, которые делают работу компании вообще возможной)". [2]

Таким образом, актив является нематериальным, если:

- его можно отделить от компании и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством;

- или он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.

Специфика учета нематериальных активов

Основными задачами финансового (бухгалтерского) учета нематериальных активов являются достоверное и полное:

- формирование информации, отражающей движение (поступление, выбытие, получение (передача) прав по лицензионным или авторским договорам) объектов нематериальных активов в организации;

- формирование на счетах бухгалтерского учета первоначальной стоимости;

- отражение в бухгалтерском учете амортизации нематериальных активов;

- определение результатов реализации и прочего выбытия нематериальных активов.

Для осуществления бухгалтерского учета и обеспечения контроля за движением нематериальных активов каждому инвентарному объекту нематериального актива присваивается инвентарный номер. Инвентарные номера присваиваются бухгалтерией организации в момент принятия инвентарных объектов к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов. Аналитический учет нематериальных активов ведется бухгалтерией организации в инвентарной карточке учета нематериальных активов по каждому инвентарному объекту. Инвентарная карточка заполняется в одном экземпляре на основании акта приемки нематериальных активов и других документов.

Учет хозяйственных операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществляется на основании первичных учетных документов, которые содержат основание ее совершения (документы, подтверждающие права правообладателя (включая охранные документы), договоры об уступке прав, лицензионные или авторские договоры, договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ).

В качестве единицы бухгалтерского учета нематериальных активов, как и основных средств, установлен инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В ПБУ 14/2007 сказано, что в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

По общему правилу, на счете 04 учитываются только те нематериальные активы, на которые у компании есть исключительные права. Однако в отношении сложных объектов есть исключение. Во всяком случае это следует из ПБУ 14/2007. То есть сложные объекты, на которые у компании есть как исключительные, так и неисключительные права, в соответствии со статьей 1240 Гражданского кодекса РФ можно учесть на счете 04. Какие сложные объекты отнести к нематериальным активам, организация решает самостоятельно. При этом критерии нужно закрепить в приказе об учетной политике.

С 1 января 2008 года нельзя учитывать в составе нематериальных активов расходы, связанные с образованием организации, – так называемые организационные расходы.

ПБУ 14/2007 не применяется к активам, перечисленным в пункте 2 этого ПБУ, а именно:

- не давшим положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- не законченным и не оформленным в установленном законодательством порядке НИОКР;

- материальным объектам (материальным носителям), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Первоначальная оценка нематериальных активов

В ПБУ 14/2007 первоначальной стоимостью признается сумма, которая равна величине оплаты (в денежной или иной форме) или величине кредиторской задолженности. Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 эта сумма может быть уже перечислена контрагентам или только начислена при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования. В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Характеристика и определение первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения аналогичны установленным для объектов основных средств и материально-производственных запасов.

Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами:

– приобретение за плату;

– создание самой организацией;

– поступление в качестве вклада в уставный капитал;

– безвозмездное поступление от третьих лиц;

– поступление в обмен на другое имущество (по бартеру).

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Амортизация нематериальных активов

В зависимости от срока полезного использования с 2008 года организации должны подразделять нематериальные активы на две группы в зависимости от срока полезного использования:

– активы с определенным сроком полезного использования;

– активы с неопределенным сроком полезного использования.

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 по нематериальным активам второй группы амортизация не начисляется. Однако в этом случае придется ежегодно проверять, не появились ли факторы, позволяющие надежно определить срок службы таких нематериальных активов.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 24 ПБУ 14/2007).

Переоценка нематериальных активов

Переоценка может привести как к увеличению стоимости актива, так и к снижению его стоимости. Если текущая рыночная стоимость объекта нематериальных активов изменилась, то его первоначальная стоимость может быть переоценена.

Согласно пункту 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных активов. Переоценка проводится не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

Списание нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007).

Выбывать активы могут по различным причинам:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

При выбытии нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость нематериальных активов списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 04 "Нематериальные активы".

Доходы и расходы от продажи и иного выбытия нематериальных активов отражаются в периоде выбытия нематериальных активов как прочие доходы и расходы на счете 91 (п. 35 ПБУ 14/2007).

Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов

Организация-правообладатель (лицензиар) имеет право представить другой организации право на использование принадлежащих ей объектов интеллектуальной собственности. Предоставленный в пользование нематериальный актив с баланса правообладателя не списывается, а отражается в бухгалтерском учете правообладателя обособленно в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (ранее в оценке, принятой в договоре). При этом начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, организация-правообладатель продолжает начислять (п. 38 ПБУ 14/2007).

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

У организации-пользователя (лицензиата) полученные нематериальные активы отражаются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом периодические платежи за право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации за предоставленное право пользования нематериальных активов, которые исчисляются и уплачиваются в порядке и в сроки, установленные договором, отражаются в бухгалтерском учете организации-правообладателя как расходы отчетного периода.

Если же производится фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, то организации-пользователю следует отразить его в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов, которые будут списываться на затраты в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

Деловая репутация в учете нематериальных активов

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизацию по таким активам нужно начислять по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 44 ПБУ 14/2007). Способ амортизации – линейный.

А вот отрицательную деловую репутацию нужно относить на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов единовременно в полной сумме (п. 45 ПБУ 14/2007).

Выводы

Сами по себе нематериальные активы представляют собой достаточно сложное, неоднозначное, неоднородное явление. Кроме того, в один ряд с понятием "нематериальные активы" часто ставят также категории интеллектуального капитала, интеллектуальной собственности, исключительных прав, что создаёт дополнительные сложности. Этим объясняется, во-первых, множество подходов к пониманию категории нематериальных активов – своё понимание есть у маркетологов, профессиональных оценщиков, бухгалтеров, юристов, экономистов. А во-вторых, с разнообразием и сложностью нематериальных активов связано – наличие разнообразных критериев для их классификации: в зависимости от преследуемой цели, нематериальные активы различают по срокам полезного использования, по оборачиваемости, по степени отчуждаемости, влияния на финансовые результаты предприятия, правовой защищенности и по источнику приобретения.

Разнородность явления нематериальных активов позволяет объединять под этим названием практически несходные сущности, как-то: бренды, торговые марки, товарные знаки, патенты, лицензии, ноу-хау, авторские права, базы данных, деловую репутацию фирмы, изобретения, научные открытия, программы для ПК, промышленные образцы, рационализаторские предложения, фирменные наименования, каналы распределения, и многое другое.

Нематериальные активы используются в деятельности компаний и как самостоятельный источник прибыли, и как вспомогательное средство её извлечения, способствующее оптимизации бизнес-процессов.

Практическое использование нематериальных активов в деятельности предприятий – это, по сути, процесс коммерциализации инновационной сферы. Он включает в себя, во-первых, классификацию объектов интеллектуальной собственности, на базе которой формируется предварительная оценка их рыночной стоимости, во-вторых, включение стоимости нематериальных активов в состав имущества предприятий, и, в-третьих, коммерциализацию нематериальных активов.

Проблема коммерческого использования нематериальных активов в современной практике – это комплексная, многогранная проблема, затрагивающая области экономики, права, маркетинга, бухгалтерского и налогового учёта. Она включает в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальные и психологические аспекты. Это как теоретическая, так и прикладная проблема: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит должны иметь и стоимостную оценку.

Список используемых источников

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.– М.:Омега-Л,2007.– 669с.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть1 и 2.– М.: Эксмо, 2006.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н (Официально опубликован в "Российской газете" 2 февраля 2008 года)

4. Брукинг Э. Интеллектуальный капитал.– СПб.: Питер, 2001.– 288с.

5. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов /Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин; Под ред. проф. ЮА Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой.– 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 527 с.

6. Гришин А.И. Амортизация нематериальных активов//Новое в бухгалтерском учете и отчетности.– 2008.– №9..

7. Гуккаев В.Б. Нематериальные активы: учет и налогообложение в 2001 году. – М.: Главбух, 2001.– 144 с.

8. Калинченко Е. Как учесть нематериальный актив. Новое ПБУ 14/2007// Бухгалтерия и кадры.

9. Капферер Ж. Н. Бренд навсегда: создание, развитие, поддержка ценности бренда/Жан-Ноэль Капферер. Пер.с англ. – Москва: Вершина, 2007. – 448 с.

10. Медведев М. Ю. Теория бухгалтерского учета: Учебник / М. Ю. Медведев. – Москва: Омега-Л, 2007. – 418 с. – (Университетский учебник).

11. Муравицкая Н.К. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. – М.: КНОРУС, 2006. – 544 с.

12. Смирнова В.А. Нематериальные активы как важнейший резерв роста капитализации компаний: Аналитический обзор.– М.: 2006.

13. Стражева Н.С., Стражев А.В. Бухгалтерский учет: Учеб.-методич. Пособие/Н.С. Стражева, А.В. Стражев.–10-е изд., перераб. и доп. – Мн.: Книжный дом, 2004.– 432с.

14. Теория бухгалтерского учета: Учебник/Под ред. Е.А. Мизиковского.– М.: Экономистъ, 2006.– 555с.– (Homo faber).

15. Финансы организаций (предприятий): Учеб. пособие. – М.: РГТЭУ, 2006. – 118с.

16. Феоктистов И.А. Новое ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"//Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.

17. Фомичева Л.П. Новое в ПБУ 14/2007.