ODiplom // Аудит // 27.12.2016

Налоговый аудит

Автор: Андрей Нестеров

Рубрика: Аудит

Опубликовано: 27.12.2016

Библиографическое описание:

Нестеров А.К. Налоговый аудит [Электронный ресурс] // Образовательная энциклопедия ODiplom.ru

Рассмотрим понятие налогового аудита в современной практике аудиторской деятельности.

Понятие налогового аудита

Налоговый аудит, появившись относительно недавно, выступает как самостоятельная сопутствующая услуга, не являясь по факту отдельным видом аудита.

Следует отметить, что однозначного подхода к определению налогового аудита в настоящее время в научной литературе не выработано.

В первую очередь, следует выделить относительно формализованный подход, согласно которому налоговый аудит – это "выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды" [3].

Данный подход закреплен в одноименной методике аудиторской деятельности. В соответствии с данным подходом налоговый аудит представляет собой разновидность налоговой проверки, однако, в отличие от проверок налоговых инспекторов, по итогам налогового аудита не выставляются штрафы и доначисления, а выявляются неиспользованные налоговые резервы.

Распространена также иная точка зрения:

Налоговый аудит представляет собой контроль формирования налогооблагаемой базы, исчисления и уплаты налогов и сборов, корректного составления налоговых деклараций экономического субъекта, обоснованного применения налоговых льгот и выявление допущенных ошибок. [10]

Очевидным преимуществом данного подхода является конкретизация и целевая ориентация на налоговые вопросы, подлежащие проверке. Вместе с тем, такая трактовка отождествляет налоговый аудит с налоговым контролем вопросов, которые могут быть поручены аудиторской организации, что не представляется целесообразным.

Рассмотрим другое определение:

Налоговый аудит – это оценка существующей модели налогообложения компании клиента, а также разработку заключения о возможности повышения эффективности в среде налогового учета компании" [13].

Данный подход подразумевает, что налоговый аудит, не являясь отдельным видом аудита, относится к сопутствующим услугам. Кроме того, согласно данной трактовке налоговый аудит является инициативным и, фактически, может являться частью общего аудита, если требуется проверить налоговый учет и отчетность хозяйствующего субъекта. В связи с этим распространено мнение о необходимости проведения налогового аудита сплошным методом, так как объем налоговой информации меньше объема финансовой информации экономического субъекта. Следует отметить, что с точки зрения данного подхода, очевидна необходимость проведения налогового аудита в целях максимально полного анализа и последующего снижения налоговых рисков организации. Вместе с тем, представление налогового аудита, исключительно, как сопутствующей услуги представляется недостаточно объективным. Если отнестись к данному подходу критически, то следует рассматривать налоговый аудит, как самостоятельную аудиторскую услугу в рамках налогового планирования и оптимизации.

Наиболее объективной и полной является точка зрения Р.П. Булыги, который придерживается такого мнения:

Налоговый аудит это самостоятельная услуга аудиторской фирмы, выполняемая по специальному аудиторскому заданию и имеющая конечной целью выражение мнение аудитора в отношении достоверности налоговой отчетности [12].

Налоговый аудит

Преимущество данного подхода в достаточной формализации и объективной оценке сущности налогового аудита. Кроме того, очевидно, что, выделяя налоговый аудит как самостоятельную услугу, Р.П. Булыга указывает на важность выражения мнения аудитора.

Следует отметить, что Министерство финансов РФ в Разъяснении практики применения законодательства ППЗ 2-2012 "Определение вида услуг, требования к порядку оказания которых определены федеральными стандартами аудиторской деятельности ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011" [5] указывает на то, что налоговый аудит является самостоятельным видом аудита.

Это объективно обусловлено двумя фактами.

  • Во-первых, налоговый аудит предполагает проверку отчетности, которая составлена в соответствии со специальными правилами.
  • Во-вторых, в рамках налогового аудита проводится проверка отдельной части отчетности.

Налоговый аудит осуществляется с целью проверки достоверности налоговой отчетности и его результатом является выражение мнения аудитора. Налоговая отчетность содержит систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления. Вместе с тем, в ходе налогового аудита проверяется отдельная составная часть или части отчетности, составленной по специальным правилам.

Следовательно, отчетность, проверяемая в рамках налогового аудита, соответствует условиям ч. 3 ст. 1 ФЗ "Об аудиторской деятельности" [2].

В ФСАД 8/2011 [6] определены требования к отчетности, составленной по специальным правилам, к которой, в том числе, относится отчетность, проверяемая в ходе налогового аудита. Особенности аудита отдельной части отчетности определены ФСАД 9/2011 [7]. Следовательно, налоговый аудит соответствует содержанию аудита согласно ч. 3 ст. 1 ФЗ "Об аудиторской деятельности". Таким образом, аудитор при проведении налогового аудита должен следовать всем обязательным требованиям для выполнения специального аудиторского задания и всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, которые применимы к аудиторским проверкам.

Согласно позиции Министерства финансов РФ, которая фактически ставит точку в дискуссиях по поводу определения концептуальной сущности налогового аудита, любые аудиторские услуги, требования и порядок оказания которых определены ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011 являются самостоятельным видом аудита согласно положениям ч. 3 ст. 1 ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Проведение налогового аудита

Аудиторские процедуры могут также включать проверку расчетов по налогам, в соответствии с этим, можно выделить два основных направления налогового аудита: непосредственный анализ ошибок и рисков и выявление налоговых резервов.

Поскольку налоговый аудит проводится по инициативе хозяйствующего субъекта, то анализ ошибок и налоговых рисков сосредоточен в области проверки определения доходов, признания расходов, применения налоговых вычетов, льгот, пониженных ставок. Результатом налогового аудита в этом случае выступает заключение аудитора, в котором выражено мнение относительно возможных фактов, угрожающих предприятию возникновением налоговых проблем. В рамках выявления налоговых резервов аудитор выясняет, использует ли хозяйствующий субъект все доступные ему законные возможности снижения налоговой нагрузки, существуют ли основания для получения налоговых выгод или преференций. В этом случае аудитор исследует как специфику деятельности предприятия и основания, предполагающие возможность или право на получение тех или иных налоговых льгот, так и то, какие из них были использованы хозяйствующим субъектом, а какие проигнорированы.

При этом следует отметить, что сплошной налоговый аудит подразумевает проверку расчетов и деклараций по всем налогам, которые должно уплачивать предприятие, а тематический налоговый аудит – только по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием. Отдельно можно выделить актуальный для крупных предприятий и многономенклатурных холдингов структурный налоговый аудит, который включает проверку корректного составления деклараций и достоверности расчетов по налогам, которые хозяйствующий субъект уплачивает по месту нахождения его обособленных подразделений.

В современной практике налоговый аудит часто применяется для получения профессионального анализа аудитором возможностей для законного уменьшения налогов, которые могут быть использованы предприятием. При этом основанием для таких мер может являться применение отдельных судебных решений и норм Налогового кодекса. Примером такого решения может служить определение Высшего Арбитражного Суда РФ № ВАС-12510/12 от 8 ноября 2012 года: "переплата налога в бюджет, которая не возвращена налогоплательщику в связи с пропуском трехлетнего срока для подачи заявления о возврате налога, обоснованно включена во внереализационные расходы, так как может быть признана безнадежным долгом" [4].

Применение норм Налогового кодекса, также может являться результатом налогового аудита. В частности, к элементам налогового аудита можно отнести применение повышающих коэффициентов амортизации по ст. 259.3 НК РФ, создание резервов по сомнительным долгам по ст. 266 НК РФ и определение сопоставимых долговых обязательств согласно п. 1 ст. 269 НК РФ [1].

Вместе с тем налоговый аудит, являясь основанием для проведения последующих мер по налоговому планированию и оптимизации налоговой нагрузки, находится в сложном положении в связи с отсутствием четкой грани между законными методами налогового планирования и уклонением от уплаты налогов. Осложняет данный аспект и то, что законодательно налоговое планирование никак не отделено от налоговых махинаций. В связи с этим, аудиторам при проведении налогового аудита следует соблюдать принципы осторожности суждений и выводов, формируемых в отношении возможных налоговых рисках и выявленных налоговых резервах, а также относиться с профессиональным скептицизмом к оцениваемым документам.

Основной проблемой в данной области является тот факт, что налоговый аудит, не являясь обязательным, может быть проведен и внутренними сотрудниками предприятия. Однако налоговый аудит, проводимый сторонними специалистами, профессиональными аудиторами, выгодно отличается от результатов внутреннего налогового аудита за счет двух основных факторов. Во-первых, проблемы исчисления налогов профессиональные аудиторы оценивают более объективно, во-вторых, им проще убедить руководство предприятия, что частью прибыли можно пожертвовать ради снижения налоговых рисков.

Аудитор в ходе проведения налогового аудита должен придерживаться принципа, согласно которому хозяйствующий субъект соблюдает все законодательно установленные нормы, а исчисление и уплату налогов производит без нарушений, до тех пор, пока не получит доказательство противного. Однако, налоговый аудит, проводимый с целью выявления возможных налоговых резервов, должен исходить из обратного принципа.

Результатом налогового аудита в современной практике выступает либо заключение аудитора, либо отчет по результатам налогового аудита. В этих документах должны найти отражение все аспекты, влияющие, по мнению аудитора, как на достоверность налоговых деклараций и правильность расчета налоговых отчислений, так и на корректность уплаты налогов. Выявленные по итогам налогового аудита нарушения, а также возможные налоговые риски, аудитор должен отразить в итоговых документах.

В связи с этим можно отметить, что для налогового аудита ключевым аспектом является достоверность налоговых деклараций, а аудиторские процедуры проводятся с целью максимально углубленного анализа налоговых регистров и налоговых деклараций.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
  2. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "Об аудиторской деятельности"
  3. Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол N 1)
  4. Определение ВАС РФ от 08.11.2012 N ВАС-12510/12 по делу N А78-5404/201
  5. Разъяснение практики применения законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность (ППЗ 2-2012) "Определение вида услуг, требования к порядку оказания которых определены федеральными стандартами аудиторской деятельности ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011" (одобрено Советом по аудиторской деятельности 26.03.2013, протокол N 8)
  6. ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам.
  7. ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отдельной части отчетности.
  8. Баженов А.А., Царькова Л.С. Аудит налогообложения хозяйствующих субъектов при осуществлении аудиторской деятельности. // Налоги и налогообложение. – 2013. – № 1. – С. 41-49.
  9. Воронина Л.И. Аудит. – М.: Омега-Л, 2012.
  10. Гетокова Л.М. Аудит и сопутствующие услуги. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010.
  11. Датаяшева К.К., Толчинская М.Н. Концептуальные подходы и методы проведения налогового аудита. // Финансы и кредит. – 2012. – № 40. – С. 24-28.
  12. Основы аудита. / Под ред. Р.П. Булыги. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2010.
  13. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. – М.: Юрайт, 2013.
  14. Смышляева С.В. Споры по налогам. Практика, тенденции, решения. – М.: Налоговый вестник, 2012.
  15. Угрюмова М.А. Основные различия в проведении налогового аудита аудиторскими фирмами и налоговыми органами. // Экономические науки. – 2012. – № 2. – С. 296-302.
  16. Угрюмова М.А. Развитие досудебного налогового аудита в Российской Федерации. // Аудиторские ведомости. – 2012. – № 1/2. – С. 135-140.
  17. Чусов И.А. Внутренний налоговый контроль экономического субъекта: институциональный аспект. // Аудит и финансовый анализ. – 2013. – № 5. – С. 46-49.
  18. Шестакова Е.В. Налоги, аудит, налоговые проверки. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2010.
  19. Шешукова Т.Г. К понятию налогового аудита. // Аудиторские ведомости. – 2012. – № 10. – С. 37-40.