ODiplom // Аудит // 14.09.2012

Подготовительный этап аудиторской проверки

Подготовительный этап аудиторской проверки.

Письмо-обязательство аудиторской организации

Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита или сопутствующих ему услуг.

Письмо-обязательство направляется исполнительному органу клиента до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора, который должен письменно подтвердить согласие на условия аудита. Если подтверждение получено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки. Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организации определяется в федеральном правиле (стандарте) № 12.

Оно включает ряд указаний.

1. По условиям аудиторской проверки:

- об объекте и цели аудиторской проверки и о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия;

- должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний;

- о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;

- о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

2. По обязательствам аудиторской организации:

- о форме отчетности по результатам проведенной работы;

- об ответственности аудиторской организации;

- об обязательствах по соблюдению коммерческой тайны;

- о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

3. По обязательствам экономического субъекта:

- об ответственности аудируемого лица за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и отчетности;

- об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудита;

- о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении ими соответствующей задолженности;

- о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторская организация по своему усмотрению или по желанию клиента может дополнительно включать в текст письма-обязательства:

- общие сведения об оказываемых услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах;

- примерный план проведения аудита, состав группы;

- общую характеристику применяемых методов;

- условия оплаты аудита;

- предложения об использовании услуг других специалистов;

- согласие аудируемого лица на использование результатов предшествующей аудиторской проверки;

- описание важнейших ограничений ответственности аудитора;

- предложение о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

Если аудиторская организация решила, что в направлении нового письма-обязательства нет необходимости, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-обязательства.

Договор на оказание аудиторских услуг

При достижении между аудитором и клиентом принципиальной договоренности о проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг, который юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон. Общие положения такого договора определяются ГК РФ, но в отличие от других договоров возмездного оказания услуг он имеет ряд особенностей. Это, прежде всего, учет уровня аудиторского риска и, следовательно, разделение ответственности между аудитором и клиентом, а также учет интересов третьих лиц (потребителей информации финансовой отчетности). Перед этими потребителями аудитор несет ответственность при нанесении им ущерба в результате некачественной проверки.

Качество выполнения аудиторских услуг, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от четкости составления договора на проведение аудита.

Форма и содержание договоров о проведении аудита для различных аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но обычно в них указываются:

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на действующее законодательство, федеральные стандарты аудиторской деятельности;

- форма аудиторского заключения и любых иных отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

- тот факт, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

- требования свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита.

В договоре следует точно сформулировать права, обязанности и ответственность сторон, сроки выполнения работ. Целесообразно отразить в нем перечень причин, по которым аудитор может выдать клиенту отрицательное заключение или вовсе отказаться от выдачи заключения, а также установить окончательные сроки представления клиентом документов для проверки.

В договоре фиксируется стоимость аудиторских услуг и порядок расчетов. Определенную финансовую независимость аудитора от клиента может обеспечить указание на частичную или полную предоплату стоимости услуг. Возможно также включение в договор пункта, обязывающего клиента оказывать помощь аудитору. В зависимости от поставленной в договоре цели аудита результаты проверки могут оформляться заключением, отчетом или справкой. Эти данные носят конфиденциальный характер, и ответственность за их разглашение аудитором также может быть предусмотрена в договоре.

Важным моментом при заключении договора является возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для клиента и других факторов.

Все используемые в настоящее время формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг условно можно разделить на следующие группы:

- аккордная оплата, при которой сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре до начала проверки;

- повременная оплата базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, зависящей от его квалификации;

- сдельная оплата, применяемая, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности;

- оплата по результатам, предусматривающая установление оплаты в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов (в результате выявления ошибок в ведении учета, уплаты налогов и т. п.);

- комбинированная оплата, представляющая различные комбинации из перечисленных выше форм и видов оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от достигнутой экономии средств клиента.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый или долгосрочный характер.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Работа с экономическим субъектом, обратившимся в аудиторскую организацию, должна начинаться с предварительного планирования.

Стадия предварительного планирования аудита предшествует написанию письма-обязательства и заключению договора на проведение аудиторской проверки, т.е. моменту, когда стороны выразят обоюдное согласие на проведение аудита и примут на себя связанные с этим обязательства. На этой стадии происходит обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.

Планирование аудиторской проверки

Федеральное правило (стандарт) № 3 "Планирование аудита" устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования.

Планирование осуществляется до написания письма-обязательства и до заключения соответствующего договора, так как сначала аудитор должен принять решение о возможности аудита или об отказе в его проведении.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

При планировании наряду с соблюдением общих принципов аудита должны соблюдаться и частные его принципы, к которым относятся:

- комплексность – обеспечение взаимопроверки и согласования всех этапов планирования от предварительного до составления общего плана и программы;

- непрерывность – установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам;

- оптимальность планирования – вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы.

Процесс планирования подразделяется на этапы.

Первый этап – предварительное планирование аудита.

На стадии предварительного планирования с руководством экономического субъекта должны быть согласованы основные организационные вопросы, связанные с аудитом. На стадии предварительного планирования аудитор должен изучить достаточно широкий круг вопросов, в частности:

- влияние внешних и внутренних факторов на хозяйственную деятельность экономического субъекта;

- структуру уставного капитала и состав учредителей;

- организационно-производственную и организационно-управленческую структуру экономического субъекта;

- виды производственной деятельности экономического субъекта;

- номенклатуру продукции, выпускаемой экономическим субъектом;

- технологические особенности процесса производства;

- основных хозяйственных контрагентов;

- основные показатели финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

- порядок распределения прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта;

- принципы и систему оплаты труда и премирования;

- систему внутреннего контроля экономического субъекта;

- наличие филиалов, представительств и подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Для получения такой информации аудитор должен воспользоваться источниками информации: учредительными документами; протоколами заседаний совета директоров, собраний акционеров и иных аналогичных органов управления; документами, регламентирующими учетную политику; бухгалтерской и статистической отчетностью; документами планирования деятельности экономического субъекта; контрактами, договорами, соглашениями; внутренними отчетами аудиторов, консультантов; внутрифирменными инструкциями; материалами налоговых проверок; материалами судебных и арбитражных исков; документами, регламентирующими производственную и организационную структуру экономического субъекта.

Аудитору целесообразно получить также сведения из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта, при визуальном обследовании объектов экономического субъекта.

По итогам предварительного планирования аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с данным клиентом. На принятие этого решения влияют несколько факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убедиться в принципиальной возможности проведения аудита. Во-вторых, аудитор должен оценить субъективные факторы, влияющие на его желание работать с клиентом: репутацию клиента; легальность его деятельности; наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций, которые могут впоследствии иметь широкий общественный резонанс; платежеспособность. В-третьих, аудитор должен оценить наличие в своей организации необходимых человеческих ресурсов.

На стадии предварительного планирования с руководством экономического субъекта должны быть обсуждены и согласованы также соответствующие организационные вопросы, связанные с созданием нормальных условий для работы и оплатой оказанных услуг.

Второй этап – подготовка и составление общего плана аудита. Для чего аудитор выявляет с помощью аналитических процедур наиболее значимые для аудита области; оценивает систему внутреннего контроля; устанавливает приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, позволяющий считать бухгалтерскую отчетность достоверной; определяет необходимые процедуры. В общем плане указываются: ожидаемый объем, график, сроки аудиторской проверки и пр.

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Планируемые виды работ

Период проведения

Исполнитель

Примечания

Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

Третий этап – подготовка и составление программы аудита, который включает в себя: определение детального перечня аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита; составление программы тестов контроля. Программа аудита служит детальной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно средством контроля качества для руководителей аудиторской проверки.

ПРОГРАММА АУДИТА

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Перечень аудиторских процедур по разделам аудита

Период проведения

Исполнитель

Рабочие документы аудитора

Примечания

Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Правильно спланированный аудит является залогом рациональной организации процесса аудита и уменьшения риска необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта.

Существенность в аудите

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 4 "Существенность в аудите" информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке общего плана проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности

Наименование базового показателя

Значение базового  показателя

Доля, (%)

Значение, принимаемое для  нахождения уровня существенности

Балансовая прибыль предприятия

Валовой объем реализации без НДС

Валюта баланса

Собственный капитал

Общие затраты предприятия

5

2

2

10

2

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

- на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

- в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

- на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитopу необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажении является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки

С аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с экономическим субъектом даже при условии, что представленное аудиторское заключение безоговорочно положительное. Он зависит от следующих факторов: конкурентоспособности аудитора, вероятности судебных исков по отношению к аудитору, финансового состояния клиента; характера операций клиента, компетентности администрации и учетного персонала клиента, сроков проведения аудита.

Аудиторский риск означает вероятность того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

- внутрихозяйственный риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения.

Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:

ПАР = ВХР * РК * РН,

где ПАР – приемлемый аудиторский риск (относительная величии). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР – внутрихозяйственный риск (относительная величина) – выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК – риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН – риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля – 50% и риск необнаружения – 10%. Получаем значение риска при аудите 4% (0,8*0,5*0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом: РН = ПАР / ВХР * РК

Предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10 %, поскольку 0,05/0,8 * 0,5 = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска основан на взаимосвязи между различными рисками и свидетельствами. Рассмотрим более подробно каждую составляющую модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск – это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Величина приемлемого аудиторского риска (ПАР) может быть выражена соотношением: 0 ≤ ПАР ≤ 1.

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого аудиторского риска влияют следующие основные факторы: уровень компетентности аудитора, степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности, масштаб бизнеса клиента, организационно-правовая форма клиента, характер и сумма обязательств клиента, уровень внутреннего контроля клиента, вероятность банкротства у клиента.

Внутрихозяйственный риск – это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. Величина внутрихозяйственного риска (ВХР) может быть выражена соотношением: 0 < ВХР ≤ 1. В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы: характер деятельности клиента и его состояние, результаты предыдущего аудита, проводимый аудит – первоначальный или повторный, наличие у клиента нетрадиционных операций, профессионализм учетного персонала экономического субъекта, сальдо по статьям отчетности, объем и состав операций клиента.

Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50 %, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок – на уровне 100%.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Если, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок, то он определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.

Величина риска контроля (РК) может быть выражена соотношением:

0 < РК ≤ 1. Риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

Аудиторы должны ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента, на основе этого оценить, насколько хорошо она работает. При этом, используя модель аудиторского риска, необходимо учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

Риск необнаружения – это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения (РН) исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска. Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением: 0 ≤ РН ≤ 1,

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитору необходимо получить большее число свидетельств, а при высоком риске свидетельств требуется меньше.

Аудиторская оценка уровня неотъемлемого риска

Аудиторская оценка риска системы контроля

высокий

средний

низкий

Уровень риска необнаружения, который должен обеспечить аудитор

высокий

самый низкий

более низкий

средний

средний

более низкий

средний

более высокий

низкий

средний

более высокий

самый высокий

Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то установленная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки.

Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля (СВК), а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.

СВК экономического субъекта включает в себя следующие элементы: систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета экономического субъекта считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

- операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

- операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

- операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

- зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

- ограничена возможность появления злоупотреблений.

Контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК, и включает в себя:

• Стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом. Ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК несет руководство аудируемого лица. От него зависит, чтобы СВК отвечала размерам и специфике деятельности аудируемого лица, функционировала регулярно и эффективно. На предприятии в соответствии с учредительными документами может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел внутреннего аудита, которым передается часть функций по поддержанию СВК.

• Организационную структуру аудируемого лица. Эффективная организационная структура аудируемого лица предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций.

• Распределение ответственности и полномочий. Функции сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять их обнаружение. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как: непосредственный доступ к активам экономического субъекта; разрешение на осуществление операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

• Осуществляемую кадровую политику. Надлежащее функционирование СВК зависит от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность персонала.

• Порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей.

• Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей.

• Соответствие хозяйственной деятельности аудируемого лица в целом требованиям действующего законодательства.

Средства контроля должны обеспечить:

- выполнение хозяйственных операций только с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;

- фиксирование в бухгалтерском учете всех операций в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечение возможности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

- доступ к активам только с разрешения соответствующего руководства;

- определение руководством с установленной периодичностью соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов и в случае расхождений принятие надлежащих мер.

Процедурами внутреннего контроля являются:

• арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

• проведение сверок расчетов;

• проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;

• проведение плановых и внеплановых инвентаризаций имущества;

• использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;

• осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

• исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.

Организация и эффективное функционирование системы внутреннего контроля предполагает следующие элементы:

- компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями;

- разделение соответствующих обязанностей;

- соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций;

- физический контроль над активами и документацией;

- своевременное составление первичных документов;

- организация системы внутреннего аудита.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен проанализировать систему бухгалтерского учета, которая применяется у аудируемого лица, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур

Аудитор обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность аудируемого лица. Особенности СВК могут способствовать формированию такой убежденности. Если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность:

- сократить объем аудиторских процедур;

- проводить аудиторские процедуры более выборочно;

- внести изменения в предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторских процедур.

Оценивая эффективность и надежность СВК в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая.

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов изучения и оценки.

Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству аудируемого лица.

Аудиторская выборка

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль, а по другим разделам учета наоборот. Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка – это вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов: на соответствие и по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие – установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка санкционирования руководством организации оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятности, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цель проверки и аудиторские процедуры, возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей), единицы наблюдения, единицы отбора, методов отбора, объема выборки, проверки представительности (репрезентативности) выборки, порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Проверяемая совокупность – это весь набор определенных элементов (проводки, статьи, записи), из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам – характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.

Единица наблюдения – это документ, подготовленный на предприятии клиента или полученный клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из следующих способов отбора:

1) случайный – может проводиться по таблице случайных чисел;

2) систематический – предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);

3) комбинированный – представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом, например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

• проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

• оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить их характер.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.