ODiplom // Аудит // 14.12.2016

Применение выборочных методов и выборки в аудиторских проверках

Автор: Андрей Нестеров

Рубрика: Аудит

Опубликовано: 14.12.2016

Библиографическое описание:

Нестеров А.К. Применение выборочных методов и выборки в аудиторских проверках [Электронный ресурс] // Образовательная энциклопедия ODiplom.ru

В зависимости от характера проводимого аудита проблематика применения выборки при проведении аудиторских проверок имеет различную природу проявления ряда проблемных аспектов, непосредственно связанных с выборочными методами.

Специфика проявления ряда проблем при применении выборочных методов в аудите зависит от ограничений, накладываемых самой технологией отбора выборки.

Вне зависимости от метода отбора совокупности для выборки, существуют объективно обусловленные риски необнаружения всех искажений, что априори известно заранее и не подвергается сомнению.

Соответственно, специфика проявления определяет и возможные пути решения проблем, а также меры, позволяющие устранить или минимизировать влияние данных проблем на саму аудиторскую проверку, проводимую аудитором.

Проблемы применения выборочных методов в аудите

Применение выборочных методов и выборки в аудиторских проверках

Общая характеристика проблем применения выборки в аудиторских проверках приведена в таблице.

Общая характеристика проблем применения выборки в аудиторских проверках

Характер проблем

Описание проблем

Специфика проявления

Технические проблемы

Проблемы, вызванные самой методикой формирования выборки, во многом зависят от методологии формирования выборки и метода отбора совокупности

Затрудняют процесс формирования выборки, повышают трудоемкость отдельных операций, совершаемых для формирования выборки

Прикладные проблемы

Определяются методом отбора совокупности и связаны с необходимостью совершения дополнительных расчетов, применения специальных подходов из области математического программирования, специальных статистических формул и т.п.

Осложняют процесс отбора совокупности, требуют дополнительных комплексных решений для использования выборочных методов аудиторами в профессиональных целях, затрудняют проективную деятельность аудитора при использовании выборки

Фундаментальные проблемы

Вызваны объективными сложностями применения выборки, а также усугубляются особенностями аудиторской деятельности, что ведет к их опосредованному влиянию на проблемы технического и прикладного характера

По своей сути данные проблемы являются неустранимыми, но в целом решаемыми за счет использования дополнительного инструментария, объективизации методологии отбора выборки и т.д.

Технические проблемы выборочных методов в аудите

Отдельные аспекты технологии применения выборки для целей проведения аудиторской проверки свидетельствуют о наличии ряда проблем технического характера:

  • использование случайного отбора может привести к эффекту обратной зависимости от генерации случайных чисел, когда программные функции возвращают близкие по значению случайные числа;
  • использование систематического отбора может быть объективно осложнено при последовательном построении выборки без помощи специально разработанных программных решений;
  • возможность появления зависимости выборки от начальной точки отбора, если генеральная совокупность сформирована на основе повторяющихся операций.

Проблема обратной зависимости от генерации случайных чисел проявляется при использовании метода случайного отбора совокупности в том случае, если изначально не обеспечено условие существенной разницы между двумя разными случайными числами. Данная проблема имеет большее значение для совокупностей с последовательной нумерацией, начиная с единицы, а также для совокупностей относительно небольшого диапазона или объема.

Данная проблема имеет следующее проявление. При использовании случайного отбора совокупности в перечень элементов могут попасть документы под одинаковым номером. Например, в проведенном исследовании в выборке три документа оказались отобранными дважды: РКО №14, РКО №37 и РКО №79.

При использовании стандартного инструментария аудитор должен решить такую ситуацию с наименьшими затратами труда и времени. Данная проблема может быть элементарно решена повторной генерацией случайного числа для одного из парных элементов, попавших в выборку, что представляется справедливым для аудиторской деятельности в целом. Вместе с тем использование программных решений, адаптированных под специфику аудиторской деятельности, позволяет задать подобное условие при генерации простых чисел.

Если аудитор проводит аудиторскую проверку и формирует выборку без специальных программных продуктов, то он существенно затрудняет себе процедуру отбора совокупности, если используется статистический метод. Следует отметить, что наиболее простым решением данной проблемы является применение автоматизированных форм (например, на базе табличного процессора Excel или на базе программного комплекса 1С) с функциями внешнего импорта электронных данных, позволяющих идентифицировать конкретный документ.

Однако, можно объективно судить о том, что при использовании случайного отбора высока трудоемкость совершаемых операций, чтобы произвести отбор выборки. Поэтому создание автоматизированных форм не является наиболее приемлемым решением, так как они будут иметь ограниченное применение только к той совокупности элементов, для обработки которой создавались, а также при проверке аналогичных элементов другой совокупности.

Появление зависимости выборки при систематическом методе от начальной точки отбора может привести к тому, что имеющиеся искажения, в принципе, не будут выявлены.

Данная проблема проявляется в случаях, когда генеральная совокупность документов сформирована на основе повторяющихся операций, например, ежедневные расходные операции. В этом случае интервал может не охватить ни одного документа с ошибкой. Однозначного решения данной проблемы не существует, но ряд специалистов рекомендуют при использовании систематического метода отбора полностью включать один интервал элементов в выборку.

Прикладные проблемы применения выборочных методов в аудите

Проблемы прикладного характера свойственны как случайному, так и систематическому методу отбора совокупности. При использовании данных методов высока трудоемкость совершаемых операций, чтобы произвести отбор выборки.

Данная проблема во многом решается с помощью программных комплексов, которые многие аудиторские используют в своей деятельности. В этой связи можно отметить, что такие программные комплексы разрабатываются сторонними разработчиками программного обеспечения под нужды и индивидуальную методику аудиторских компаний. Небольшие аудиторские компании в своей деятельности используют табличные процессоры с разработанными табличными формами, упрощающими использование метода случайного отбора совокупности при проведении выборочных аудиторских проверок.

Вместе с тем применение таких комплексов чаще всего основано на использовании программно-математических моделей случайного отбора, а не статистических моделей. В результате данный подход позволяет более эффективно использовать случайный метод отбора совокупности. Наиболее распространенная и простая программно-математическая модель такого плана – это случайная выборка из известной совокупности, которая производится на основе базовой формулы:

Д = СЛ[М{Н;К}]

где Д – искомое множество случайных неповторяющихся документов из известной совокупности,

СЛ – функция случайного отбора,

М{Н;К} – множество документов, соответствующих известной совокупности,

Н – начало диапазона документов,

К – конец диапазона документов.

При использовании данной функции в программных комплексах после импорта реестра проверяемых документов и определения необходимого объема выборки результатом является вывод из реестра полученных документов, которые были отобраны из заданного диапазона. Универсальность данной модели также в том, что импортируемый реестр документов может содержать документы без последовательной нумерации, либо без нумерации вообще, так как при импорте реестра каждому элементу автоматически присваивается отдельный порядковый номер. При этом можно задать диапазон для отбора отличный от начала и окончания порядковой нумерации.

Данная проблема при использовании систематического метода решается, в основном, средствами автоматизации без использования специальных математических моделей. Суть решения в этом случае сводится к упрощению взаимодействия аудитора с программным модулем, функцией которого является отбор совокупности систематическим методом.

Также в прикладном плане проблемой является и механизм формирования итоговой совокупности документов по итогам формирования выборки, что осложняет и без того трудоемкий процесс выборки, если генеральная совокупность документов достаточно значительна. Вместе с тем решения данной проблемы объективно не существует до тех пор, пока документооборот не становится исключительно электронным. В этом случае трудоемкость данного процесса значительно меньше, а сам процесс требует существенно меньшего времени.

Фундаментальные проблемы применения выборочных методов в аудиторских проверках

Фундаментальные проблемы применения выборочных методов исследования в аудите связаны с прикладными и техническими проблемами в плане своего влияния на процесс отбора совокупности и формирования выборки. Следует отметить, что в силу своей природы фундаментальные проблемы не поддаются устранению, но могут быть нивелированы при повышении уровня применяемого инструментария и технологического исполнения выборочного проверки.

В современных условиях, несмотря на то, что выборочная аудиторская проверка осуществляется на принципах последовательного анализа в соответствии с этапами проверки, аудитор неизбежно сталкивается с рядом фундаментальных проблем. Следует отметить, что базовой проблемой является изначальная неопределенность в отношении количества наблюдений, которые необходимы для контроля.

В этой связи проблематика применения выборочной аудиторской проверки в практике аудиторской деятельности сопряжена со следующими задачами прикладного и технического характера, которые объективно должны быть решены, чтобы выборка могла применяться с большей эффективностью:

  • конкретизация информации, которая может быть проверена с помощью выборочного исследования;
  • обеспечить проведение последовательного анализа в отношении проверяемой совокупности;
  • определить метод и порядок отбора выборочного аудита;
  • корректно оценить параметры выборочного исследования.

С точки зрения проведения аудиторской проверки в целом, аудитор должен исходить из количественных, принципиальных и методологических аспектов проведения проверки. Если профессиональное мнение аудитора таково, что целесообразным является использование сплошного аудита, то он должен свериться с критериальными параметрами проверяемого участка бухгалтерского учета, чтобы удостовериться в невозможности проведения выборочной аудиторской проверки. Следует отметить, что основным фактором для аудитора в прикладном плане формирования выборки выступает снижение трудоемкости проводимой аудиторской проверки без снижения качества профессиональных выводов аудитора и повышения аудиторских рисков.

В таблице представлены количественные, принципиальные и методологические аспекты проведения выборочной аудиторской проверки.

Количественные, принципиальные и методологические аспекты проведения выборочной аудиторской проверки

Проверяемая информация

Количественные аспекты

Принципиальные аспекты

Методологические аспекты проверки

Документация общего назначения

Заранее ограниченная совокупность

Проверка проводится индивидуально по определенным правилам

Сплошной или выборочный метод проверки. Выборочный метод применяется на нестатистической выборке

Изначальная неопределенность ограничения совокупности

Типовая проверка проводится на основе форм, договоров и контрактов

Выборочный метод проверки, может применяться статистическая или нестатистическая выборка

Первичные документы и учетные записи

Заранее ограниченная совокупность

Проверка проводится вручную

Сплошной метод проверки

Выборка на основе случайного или статистического отбора.

Изначальная неопределенность ограничения совокупности (применимо для различных типов хозяйственных операций)

Проверка проводится с помощью программных комплексов или корпоративной информационной системы

Выборка на основе случайного или статистического отбора.

Регистры учета

Ограниченная совокупность

С использованием средств автоматизации бухгалтерского учета

Проверка соответствия бухгалтерских записей

Оценочные показатели, записи по счетам учета или показатели отчетности

Ограниченная совокупность

Совокупность формируется автоматически

Сплошной метод

Выборка на основе случайного или статистического отбора

Остатки по аналитическим счетам

Ограниченная совокупность

Начальные остатки это исходная информация, конечные остатки формируются автоматически

Сплошной метод

Выборка на основе случайного или статистического отбора

Показатели бухгалтерской и налоговой отчетности

Ограниченная совокупность

Формируются автоматически

Сплошной метод

Выборка на основе случайного или статистического отбора

Можно судить о том, что проведение выборочного исследования является необходимым в случае, если проверка проводится в отношении достоверности элементов одного вида или отражающих один тип хозяйственных операций, при соблюдении условия высокой трудоемкости сплошной проверки этих же элементов. Поэтому объективизация выборочной проверки обеспечивается с помощью случайного или статистического метода отбора элементов из совокупности. Следовательно, при соблюдении этих трех условий последовательность проведения анализа будет обеспечена в полной мере, а аудитор может с высокой степенью уверенности сделать обоснованные выводы по итогам проведенной проверки.

С точки зрения прикладных аспектов принципиального характера проведение выборочной проверки существенно упрощается при использовании программных комплексов или информационных систем. В этом случае в распоряжении аудитора оказываются более точные средства для отбора совокупности и обеспечения ее репрезентативности.

Учитывая состав возможных искажений, аудитор должен заранее определить характер тех видов искажений, которые он может получить в результате проведения аудиторских процедур. В связи с этим очевидна проблема применения выборки в зависимости от разных участков бухгалтерского учета, применительно к которым аудиторские процедуры могут выявить разные ошибки. Стоимостные и качественные ошибки для разных участков бухгалтерского учета могут иметь разное значение для формирования итогового мнения аудитора.

Если рассматривать, например, учет основных средств, то стоимостные ошибки имеют большее значение при проведении выборочной аудиторской проверке, так как искажения могут принимать различные значения и некоего промежутка, который к тому может быть определен заранее или не поддаваться такому определению. В результате, в учете может сложиться ситуация непрерывного искажения на величину ошибки, поэтому потребуется применение последовательного оценивания. Напротив, качественные ошибки для основных средств не могут привести к значимым искажениям в бухгалтерском учете и могут быть устранены по мере их возникновения, к тому же такие ошибки будут касаться только одного объекта основных средств, следовательно, распространение такого искажения на всю выборочную совокупность не имеет смысла.

Следует отметить, что признание аудитором ряда элементов однородными может быть осуществлено в том случае, если они мало отличаются друг от друга. Критериальными характеристиками для сравнения могут выступать качественные и/или количественные параметры. Например, однородными могут выступать элементы, относимые к одному виду активов, обязательств, документов, контрагентов, элементы, составляющие только дебетовое или только кредитовое сальдо одного счета. Помимо прочего к однотипными элементами будут являться субсчета, аналитические счета и т.д. В этой связи аудитор должен исходить из положения, что отбор выборки применительно к разным однородным элементам может или даже должен проводиться разными методами.

Также к фундаментальным проблемам применения выборки в аудиторских проверках следует отнести следующие:

  • условия применимости выборки в аудиторской проверке;
  • определение объема и формирование выборки

Данные вопросы имеют практическое значение для применения выборки в аудите, так как связаны с использованием положений теории вероятности в аудите в целом. При этом, очевидно, что они связаны с самой технологией проведения выборочного аудита, что представляется объективно целесообразным, так как изначальный вопрос о применимости выборки в аудиторской проверке не имеет четких критериев, за исключением положений стандарта №16 "Аудиторская выборка". С этой точки зрения основным вопросом является определение таких условий. Наиболее приемлемым решением данного вопроса может являться стратификация на предмет проверки ряда страт сплошным методом, а остальные проверяются выборочным методом, что представляет естественный интерес практикующих аудиторов. Особую значимость данный вопрос имеет в случаях, если изначально предполагается наличие редких, но больших ошибок.

Определение объема и формирование выборки успешно решается крупными аудиторскими фирмами, которые разрабатывают собственные методики для этого, основываясь на действующих стандартах и методических разработках. Однако, крупные фирмы не публикуют свои методики, считая их своим профессиональным активом. Вместе с тем, некоторые специалисты по аудиту придерживаются мнения, что такие методики не совсем корректны, а соотнесение их результативности с практикой не представляется возможным в силу закрытого характера.

Отсюда проистекает и проблема международных стандартов, в которых есть указание на возможность использовать для определения объема выборки профессиональное суждение аудитора, однако целесообразность такого подхода, особенно с учетом необходимости специальных исследований достоверности таких проверок, представляется весьма неоднозначной. Вместе с тем, следует объективно признать, что даже при обоснованности применения профессионального суждения аудитора для определения объема выборки, представляется необходимым соблюдать требование проверки достаточности объема выборки после проведения аудиторской проверки.

Перспективные варианты решения проблем применения выборочных методов в аудите

Хотя сама по себе задача формирования выборки, как на основе немонетарного, так и монетарного отбора, основана на математическом аппарате, достаточно просто решается в условиях автоматизации и использования в аудите специализированных комплексов, в современных условиях требуется ее комплексное развитие. Перспективным является модель двухфакторного формирования выборки на основе построения небольшой пробной выборки и ее расширении до необходимых размеров, что позволяет снизить трудоемкость процесса и сократить временные затраты на технические действия. Такой подход может служить основанием для формирования внутрифирменных стандартов аудиторских компаний, однако не является принципиальным решением данной фундаментальной проблемы, имеющий объективно неустранимый характер. Вместе с тем, непосредственное формирование выборки может облегчаться использованием существующих методик отбора, что требует разработки более подробных рекомендаций на уровне нормативных документов. Аналогичным образом должна решаться проблема распространения результатов выборки, хотя есть ряд рекомендаций, необходимы и требуются более подробные рекомендации на уровне нормативных документов, чтобы охват рекомендаций включал различные случаи.

Данная проблема усугубляется и тем, что возможность применения выборки в аудите предусмотрена действующими стандартами, которые содержат лишь общие принципы и требования к проведению такой проверки, что представляется недостаточным и требует от аудиторов дополнительных разработок в этой области. В большинстве аудиторских компаний и фирм вопросы корректного применения выборочных методов при проведении аудиторских проверок является важным элементом деятельности и находит отражение во внутрифирменных стандартах. Поскольку применение выборки в аудите довольно сложный процесс и требует специально проработанных инструкций для аудитора, которые по факту отсутствуют в нормативных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность, представляется целесообразным применение статистических выборочных методов в аудите при одновременных разработках собственных стандартов аудиторскими фирмами.

В плане эффективного использования последовательного анализа в ходе выборочной аудиторского проверки основу корректного оценивания составляет два условия. Во-первых, для больших совокупностей общее число элементов должно быть не менее 50, а, во-вторых, вероятность искажений должна быть достаточно невысокой, чтобы быть достоверной в случае их появления. Если рассматривать проверку основных средств, то совокупностью будут все имеющиеся основные средства и данные по ним в бухгалтерском учете, тогда как искажение может быть выявлено, если объект основных средств в организации есть, а запись о нем отсутствует, или наоборот. Следовательно, аудитор должен проверить наличие не менее 50 объектов основных средств и корректность записей о них. Тогда вероятность искажений будет достаточно невысокой, чтобы в случае выявления ошибки аудитор мог сделать объективные выводы. Вместе с тем, если после проверки 50-го объекта из совокупности точность оценки не является достаточной для формирования выводов, то аудитор должен продолжить проверку. В случае существенных отклонений или искажений аудитор обязан вынести отрицательное мнение и прекратить проверку, так как оценка достоверности отчетных данных достаточно существенно затруднена.

В прикладном аспекте данная проблема выражается в оценке вероятности искажения применительно к объему генеральной совокупности. В этой связи аудитор должен вначале определить задачи проверки, состав искажений, объем выборки, только после этого приступить к проведению выборочного исследования. В современных условиях данная проблема эффективно решается с помощью программных комплексов или информационных систем, позволяющих автоматизировать данный процесс. Результаты проверки каждого элемента фиксируются и аудитор должен сверить полученные данные с исходными установками проведения выборочного исследования, если они выходят за рамки, то необходимо произвести пересмотр параметров проверяемой совокупности, т.е. определить отклонение, которое может привести к недостоверным результатам выборки. Учитывая трудоемкость таких расчетов, в современных условиях следует обязательно использовать программные комплексы, позволяющие после каждой фиксации результата проверки пересчитать параметры проверяемой совокупности.

Здесь следует отметить и влияние объективных рисков выборочной проверки. Риск первого типа, т.е. риск ошибочного принятия, риск обнаружения, оказывает влияние на надежность аудита, что с большой вероятностью может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению. Риск второго типа, т.е. риск ошибочного непринятия, риск оценки, оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны. Вместе с тем риск выборки объективно не соответствует понятию риска статистического выборочного исследования.

Следовательно, можно согласиться с тем, что с использованием аудиторской выборки связаны два типа рисков [4]:

1. Риск того, что аудитор:

  • придет к выводу, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
  • придет к выводу, что искажение статьи отчетности или группы однотипных хозяйственных операций меньше, чем в действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

2. Риск того, что аудитор:

  • придет к выводу, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
  • придет к выводу, что искажение статьи отчетности или группы однотипных хозяйственных операций больше, чем в действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Представляется объективным, что с учетом существующих рисков, применение нестатистических и произвольных методов отбора совокупности не позволяет аудитору с достаточной степенью уверенности количественно оценить и, тем более, объективно снизить уменьшить риск возникновения ошибки выборки. В этом плане проявляется дихотомическая проблема качественного проведения аудиторской проверки.

С одной стороны, профессиональный практикующий аудитор с достаточным опытом, полагаясь на свою профессиональную интуицию, может получить более существенные результаты и весомые выводы, нежели опираясь на механические методы аудита с применением статистических методов отбора совокупности.

С другой стороны, практикующие аудиторы вполне в состоянии компенсировать непосредственное отсутствие объективных возможностей напрямую оценить риски аудиторской выборки за счет использования иных средств. К таким вариантам можно отнести проведение дополнительного тестирования всей совокупности. Кроме того, аудиторы могут просто отказаться от использования нестатистических подходов, если они не в состоянии сформировать предварительные предположения, в каких именно элементах совокупности могут быть выявлены искажения, опираясь на свою профессиональную интуицию.

Учитывая, что аудиторские организации исходят из того, что, чем ниже принимаемый риск, тем больше должен быть объем выборки, представляется объективным тот факт, что в своих внутренних стандартах аудиторские организации увязывают используемые методы выборочных обследований, применяемые в ходе проверок, со специальными методиками теоретико-прикладного формирования выборки. В целях повышения эффективности аудиторской деятельности в целом, стандарт №16 "Аудиторская выборка" следовало бы дополнить методиками формирования выборки для унификации применения выборки в аудиторских проверках.

Помимо этого, для повышения результативности аудиторских процедур, проводимых с применением выборки, аудиторские организации могут предоставлять своим потенциальным клиентам возможность предварительного ознакомления с действующими в данной организации методиками формирования выборки и различных методик расчета.

Развитие аудиторской деятельности в целом и в частности направления выборочных исследований, применения выборки и различных методов ее формирования будет способствовать росту доверия клиентов аудиторских организаций и пользователей финансовой отчетности к аудиторским организациям в целом и методам выборочных исследований, которые применяются в аудиторской деятельности в современных условиях.

Выводы

Рассмотренные проблемы технического, прикладного и фундаментального характера позволяют судить о наличии объективных возможностей их решения. В известной степени данные проблемы решаются за счет применения специальных программных комплексов, ориентированных на достижение целей аудиторских проверок. Реализация задач применения выборки в аудиторских проверках за счет автоматизации данного процесса и представления полученных результатов аудитору для того, чтобы он имел возможность применить к выборке аудиторские процедуры, позволяет также существенно облегчить и трудоемкость данного процесса.

Ряд фундаментальных проблем, которые были рассмотрены, требуют решения на уровне нормативных документов путем внедрения более подробных рекомендаций, чтобы стандарты охватывали различные случаи применения выборки в аудиторских проверках. Вместе с тем представляется объективным и необходимым дальнейшее совершенствование практических методик формирования выборки, которые ведутся в аудиторских фирмах.

Реализация предложенных возможных путей решения выявленных проблем представляется целесообразной, так как они отвечают современным условиям, в которых осуществляется аудиторская деятельность и применяются выборочные методы в аудиторских проверках.

Литература

  1. Алексеева И.В. Исследование методических подходов и приемов, используемых в стратегическом аудите // Управленческий учет. – 2012. – № 5. – С. 76-84.
  2. Гусев И.Ю. Методы, с помощью которых аудиторы выявляют мошенничество внутри компании. // Российский налоговый курьер. – 2012. – № 21. – С. 91-99.
  3. Клявин И.А. Метод подбора наилучшего закона распределения случайной величины по экспериментальным данным // Автометрия. – 2013. – Т. 49, № 1. – С. 18-25.
  4. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. – СПб.: Питер, 2010.
  5. Левицкая Н.В. Методика проведения аудиторской выборки // диссертация кандидата экономических наук. 08.00.12. – Москва, 2009. – 186 с.
  6. Макальская М.Л. Основы аудита. – М.: Форум, 2010.
  7. Пискунов В.А. Аудит. – М.: Юрайт, 2015.
  8. Савин А.А. Аудит. – М.: Юрайт, 2015.
  9. Шешукова Т.Г. Применение статистических методов в аудиторской выборке. // Аудит и финансовый анализ. – 2014. – № 2. – С. 173-178.
  10. Щербакова Н.С. Решения, принимаемые аудиторами, их объективность и обоснованность // Аудиторские ведомости. – 2013. – № 9. – С. 14-21.
  11. Якимова В.А. Методические аспекты стратификации аудиторской выборки. // Экономика, статистика и информатика. Вестник УМО. – 2013. – № 1. – С. 175-181.