ODiplom // Аудит // 14.09.2012

Проведение аудиторской проверки

Проведение аудиторской проверки.

Аудиторские доказательства

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 5 "Аудиторские доказательства" аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными. Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде. Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде. Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Собранные доказательства отражаются в рабочих документах аудитора и используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству клиента по результатам аудита.

Источниками получения аудиторских доказательств являются: первичные документы аудируемого лица и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета аудируемого лица; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности клиента; письменные разъяснения сотрудников аудируемого и третьих лиц; сопоставление одних документов клиента с другими, а также с документами третьих лиц; результаты инвентаризации имущества аудируемого лица; бухгалтерская отчетность.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника, а также от формы предоставления. При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

- аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

- аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

- аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем полученные от аудируемого лиц;

- аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные устной форме.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой отчетности и ее достоверность.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций; характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; существенность проверяемой статьи финансовой отчетности; опыт, приобретенный во время проведения предшествующих проверок; результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; источник и достоверность информации.

Полученные доказательства должны быть достоверными, уместными и своевременными. Достоверность — характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными. Доказательства могут быть уместными по отношению к одной цели и неуместными по отношению к другой. Своевременность может рассматриваться с двух точек зрения: по моменту сбора доказательств и по проверяемому периоду в целом. Одни доказательства более убедительны, чем другие, так как они собраны ближе к дате составления баланса. Другие более убедительны, если выборка охватывай весь период.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Методы получения аудиторских доказательств:

- Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

- Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами.

- Запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.

- Подтверждение – прием, используемый для получения в письменном виде информации от третьих лиц о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетах расчетов.

- Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

- Аналитические процедуры.

Аналитические процедуры - это анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. При проведении аналитических процедур используются различные методы: от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры применяются: при планировании аудита, в качестве процедур проверки по существу, при проведении общего обзора финансовой отчетности.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъектов в сравнении с:

- сопоставимой информацией за предыдущие периоды (сравнение выручки за текущий год с выручкой прошлых лет);

- ожидаемыми результатами (сметные, прогнозные показатели);

- аналогичной отраслевой информацией (средняя заработная плата по отрасли и средняя заработная плата на конкретном предприятии).

При осуществлении аналитических процедур также рассматриваются взаимосвязи: между различными элементами финансовой информации (сумма амортизации не может быть больше суммы первоначальной стоимости основных средств), между финансовой и нефинансовой информацией.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

- существенности анализируемых статей баланса;

- объема других процедур, направленных на эти же цели;

- точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитических процедур;

- оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи; противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых суммы.

Особенности аудита оценочных значений

Под оценочными значениями понимают приблизительно определенные или рассчитанные аудируемым лицом значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения.

Примеры оценочных значений: оценочные резервы, амортизация, начисленные доходы, отложенные налоговые активы и обязательства, резервный капитал.

Ответственность за подготовку оценочных значений, внесенных в бухгалтерскую отчетность, несет руководство аудируемого лица. Эти оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности относительно событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют использования субъективного профессионального суждения. В случае использования при подготовке бухгалтерской отчетности оценочных значений риск существенных искажений в такой отчетности возрастает.

Во многих случаях оценочные значения выводятся с помощью формул и коэффициентов, основанных на полученном опыте, например, в результате использования стандартных норм амортизации основных средств или стандартного процента дохода от продаж для начисления резерва на покрытие затрат по гарантийному обслуживанию.

В результате неопределенности, связанной с расчетом показателя, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В этих случаях аудитор должен решить, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли надлежащим образом информация о нем. При аудите оценочных значений аудитору рекомендуется выбрать один или несколько из следующих способов:

- проверить в общем и детально процедуры, используемые руководством аудируемого лица при получении оценочного значения;

- использовать независимую оценку для сравнения с той, которая была подготовлена руководством аудируемого лица;

- проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанной оценки.

Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

- оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

- арифметическую поверку расчетов, выполненных при оценке;

- если это возможно, сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;

- рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Аудитор также может получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лица.

Документация аудитора

В соответствии с правилом (стандартом) № 2 "Документирование аудита" аудит должен сопровождаться обязательным документированием, т. е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита.

Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.

Форма и содержание рабочих документов определяются характером аудиторского задания, сложностью деятельности аудируемого лица, состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и пр.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Требования к содержанию рабочей документации:

- Она должна содержать сведения, достаточные для составления аудиторского заключения и подтверждение того, что аудит проводился в соответствии с законодательством.

- Документация должна содержать записи о планировании аудита, о характере аудиторских процедур, а также сделанные аудитором выводы.

- Должна быть полной и подробной, чтобы другой аудитор, ознакомившись с ней, имел представление о проверке.

- Сведения в ней должны излагаться ясно, не имея двоякого толкования.

Требования к оформлению аудиторской документации:

- Должна создаваться своевременно (до оформления аудиторского заключения).

- Должна создаваться на носителях информации, обеспечивающих сохранность сведений в течение 5 лет.

- Должна содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, наименование предприятия, период аудита, дата выполнения процедуры, содержание документа, подписи и расшифровка подписей лиц, составивших и проверивших документы.

- Условные обозначения документации должны быть объяснены.

- В документах должны быть ссылки на источник сведений.

- Каждый документ должен иметь идентификационный номер, который устанавливается аудитором самостоятельно.

- Документы должны быть оформлены аккуратно.

Выявление и оценка влияния последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта

Последующие события – это события, происходящие с момента окончания отчетного периода до и после даты подписания аудиторского заключения.

Выделяют два типа событий:

1. Предоставляющие дополнительные доказательства относительно условий, существующих на конец периода.

2. Указывающие на условия, возникшие после окончания периода.

От аудитора требуется получение аудиторских доказательств того, что все последующие события выявлены. В частности, могут проводиться такие процедуры (они выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения):

- запросы руководству о принятых обязательствах, полученных займах;

- ознакомление с протоколами собраний акционеров и советов директоров;

- рассмотрение промежуточной финансовой отчетности, смет;

- запросы юристам по поводу судебных разбирательств и претензий.

После подписания аудиторского заключения аудитор не несет ответственности за исследования последующих событий. Однако если аудитору становится известно о событиях, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, произошедших после подписания аудиторского заключения, он должен обсудить с руководством клиента вопрос о внесении изменений в финансовую отчетность.

Допущение о непрерывности деятельности - допущение о том, что предприятие будет продолжать вести хозяйственную деятельность в обозримом будущем и что оно не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сократить масштаб деятельности.

МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" требует, чтобы руководство оценивало способность предприятия продолжать свою деятельность и составляло финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности предприятия, за исключением случаев, когда имеются намерения или необходимость ликвидировать предприятие. При этом учитывается информация, относящаяся к периоду 12 или более месяцев после даты подписания отчетности.

Особое внимание уделяется будущим результатам неопределенных обстоятельств. Под неопределенностью понимается ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но может повлиять на финансовую отчетность.

Следующие события или условия могут служить причиной возникновения у аудитора серьезных сомнений в соблюдении клиентом допущения о непрерывности деятельности:

- отсутствие перспективы погашения займов и другой кредиторской задолженности;

- нарушение условий договоров с кредиторами;

- отрицательные операционные денежные потоки;

- значительные операционные убытки;

- утрата основного рынка, лицензии, основных поставщиков;

- рассматриваемые судебные иски, которые в случае удовлетворения существенно ухудшат финансовое положение предприятия.

Обязанность аудитора проанализировать уместность использования руководством допущения о непрерывности деятельности.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый проверкой, то аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения вследствие ограничения объема работы.

Использование результатов работы третьих лиц при проведении аудита

Аудиторы в процессе осуществления аудиторской деятельности могут использовать результаты работы третьих лиц: другого аудитора, внутреннего аудитора, эксперта.

Главный аудитор - это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая отчетность включает информацию по подразделениям или филиалам, проверяемым другим аудитором.

Другой аудитор – это лицо, проверяющее финансовую информацию представительства или филиала и включенную в финансовую отчетность субъекта.

Аудитор должен определить, может ли он действовать в качестве главного аудитора. Для этого рассматриваются:

- значимость проверяемой им части финансовой отчетности;

- его знания о деятельности филиала или представительства;

- риск искажений в отчетности филиала или представительства.

Главный аудитор должен проанализировать профессиональную компетентность другого аудитора. Например: может обратиться в профессиональную организацию, членом которой является другой аудитор; опросить других аудиторов, которые имели опыт работы с этим аудитором; лично пообщаться с другим аудитором. Главный аудитор может также ознакомиться с рабочими документами, которые составил другой аудитор в ходе проверки.

Если главный аудитор приходит к выводу, что он может использовать результаты работы другого аудитора, то в своей рабочей документации он делает ссылки, что информация была проверена другим аудитором, и указывает все его индивидуальные характеристики. Если работу другого аудитора нельзя использовать, а главный аудитор не может выполнить достаточные процедуры в отношении информации филиала или представительства, то аудитор должен выразить положительное мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Внутренний аудит - это деятельность внутреннего подразделения клиента по оценке работы субъекта, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Внутренний аудит включает следующие элементы:

- обзор системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- проверку финансовой и хозяйственной информации;

- анализ эффективности деятельности субъекта;

- проверку соблюдения внешних и внутренних нормативных актов.

Цель и задачи внутреннего аудита определяются руководством субъекта. При предварительной оценке функций внутреннего аудитора учитываются:

- организационный статус внутреннего аудитора;

- объем выполняемых им функций;

- компетентность.

Если внешний аудитор намеривается использовать результаты работы внутреннего аудита, то он должен рассмотреть планируемые виды деятельности отдела внутреннего аудита; выявить факторы, которые могли повлиять на работу отделов. В частности, аудитором учитываются:

- профессионализм работников отдела;

- достаточность и уместность полученных ими доказательств;

- качество подготовленных отчетов по результатам работы отдела;

- тщательность рассмотрения вопросов отделом.

Если аудитор придет к выводу, что он может использовать результаты работы внутреннего аудита, то это снизит количество затраченного времени, и, следовательно, стоимость аудиторских услуг.

Международными стандартами предусмотрено использование работы эксперта в качестве третьего лица. Эксперт - это физическое лицо или организация, обладающая специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

Аудитор не обязан обладать знаниями эксперта. Эксперт может являться штатным сотрудником субъекта или аудиторской организации либо привлекаться к работе одним из них на договорной основе. Например, работа эксперта может быть использована для оценки отдельных видов активов, для определения объема выполненных и незавершенных работ, для юридического толкования договоров и нормативных актов.

Аудитором оценивается компетентность эксперта, в частности: его профессиональная аттестация, наличие лицензии, членство в профессиональной организации. Кроме того, эксперт должен быть максимально независим от субъекта.

Если аудитор составляет безоговорочно-положительное аудиторское заключение, то он не должен ссылаться на работу эксперта, так как это может расцениваться как разделение ответственности аудитора с лицом, проводившим экспертизу, и, следовательно, как неуверенность аудитора в определении достоверности финансовой отчетности проверяемого субъекта.