ODiplom // Бухучет // 15.09.2012

Роль, виды, объекты и методы калькуляций в финансовом и управленческом учете

Роль, виды, объекты и методы калькуляций в финансовом и управленческом учете.

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета

Калькуляция, в целом, представляет собой учетную процедуру по определению затрат в стоимостной форме на производство единицы товара или отдельные производства.

В финансовом и управленческом учете производственных затрат мы имеем дело с целым рядом категорий (табл. 1)

Таблица 1. Основные учетно-экономические категории процесса производства

Категория

Содержание

Индивидуальные издержки производства предприятия

Сумма затрат предприятия на создание готового продукта, составляющего предмет основной деятельности предприятия

Объект учета затрат

Отдельные отрезки производства, в пределах которых затраты учитываются обособленно: вспомогательные производства, отрасли и технологические этапы основного производства, расходы на управление и обслуживание

Статьи затрат

Экономически однородные элементы или группы затрат, выделяемые для обособленного учета внутри объекта учета затрат

Метод учета затрат

Способ обособления, группировки и учета затрат в разрезе объектов и статей затрат в зависимости от технологии и объемов производства. Наиболее распространенные методы учета затрат – простой (непрерывный), попередельный (пофазный) или полуфабрикатный. Базируется на принципах – реальность (достоверность), документальность, автономность, денежное измерение, целостность и постоянство, консерватизм (осторожность), существенность

Объекты калькуляции

Виды готовой продукции (основной и сопряженной), работ или услуг

Методы калькуляции

Системы расчетов по определению себестоимости единицы готовой продукции, работ или услуг

Роль, виды, объекты и методы калькуляций в финансовом и управленческом учете

Рис. 1. Калькуляция себестоимости готовой продукции

Денежная оценка активов предприятия, имеющих внешнее происхождение, задается предприятию извне. Оценка готовой продукции или работ и услуг, выполненных для заказчиков должна быть оценена по сумме фактических затрат, сформированных по внутренним условиям производства. Калькуляция необходима для оценки продукции по этапам ее движения и использования внутри предприятия и для исчисления финансового результата от ее производства и продажи. Эти же затраты могут быть исчислены в целях планирования и прогнозирования результатов деятельности предприятия в целом или по отдельным видам продукции работ или услуг. Общая сумма расходов на производство и себестоимость единицы продукции работ или услуг определяется расчетным путем с использованием соответствующих учетных данных

Система расчетов по определению суммы затрат на производство единицы продукции, работ или услуг называется калькуляцией.

Как учетная категория и элемент метода бухгалтерского учета калькуляция появилась в практике только, когда здесь появился денежный измеритель и бухгалтерский учет проник в сферу материального производства (промышленность, строительство и сельское хозяйство), т.е. в конце 18 или начале 19 века и в западных системах учета. В России производственный учет затрат и калькуляция появились в конце 19 и начале 20 века на фоне развития капитализма и промышленного производства.

Объектами калькуляции уже тогда являлись виды готовой продукции, услуги или работы, незавершенное производство в виде затрат, не покрытых выходом готовой продукции или незаконченные работы и услуги. Калькуляция строится по внутренним условиям производств. Через состав и суммы расходов калькуляция отражает все отраслевые особенности производственного процесса, степень соблюдения технологии производства, эффективность и характер использования материальных, денежных и трудовых ресурсов. Калькуляции, особенно в управленческом учете, составляются в самых различных целях, с включением в себестоимость разных видов расходов, по разным временным периодам и пространственным подразделениям экономического субъекта. Классификации калькуляций в современном российском бухгалтерском учете представлены на рис. 2

Роль, виды, объекты и методы калькуляций в финансовом и управленческом учете

Рис. 2 Классификация калькуляций в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете калькуляция выполняет функции, несколько отличные от функций оценки. У калькуляции слабее выражены, функции денежного измерения стоимости продукции, работ, услуг и других объектов собственного производства. Оценить эти объекты бухгалтерского учета можно и без помощи калькуляций с помощью цен реализации или других каких-либо цен. У калькуляции сильнее выражены контрольные и прогнозно-аналитические функции. Именно поэтому в финансовом учете калькуляции и их результаты используются не всегда, а в управленческом учете калькуляция служит одним из главных инструментов управления производственными процессами на предприятии и процессами формирования расходов предприятия

Таблица 2. Функции калькуляции и практика применения в РСБУ

Функция

Основное содержание

Вид учета

Финансовый

Управленческий

Налоговый

Измерительная или оценочная

Оценка готовой продукции, работ, услуг для отражения их учете по плановой или фактической сумме затрат

Да

Да

Да

Контрольная

Сравнение:

- плановой и фактической себестоимости и определение разницы для производства корректировочных записей в финансовом учете

- расходов по разным вариантам технологии производства и  каналам продаж;

- исчисление отдельных видов производственных затрат в налоговых пределах

     Да

       

       Да

    

     Да

Отчетная

Исчисление фактической суммы затрат на производство и реализацию с целью определения фактических финансовых результатов предприятия

      Да

         

       Да

Налоговая

Исчисление себестоимости произведенной и проданной продукции с налоговыми ограничениями в целях определения налогооблагаемой прибыли или других налогооблагаемых баз

       Да

Прогнозно-аналитическая

Исчисление:

- общей суммы производственных расходов и расходов на продажи на перспективу до трех-пяти лет для повышения эффективности производства и предупреждения негативных результатов

- изучение динамики и структуры себестоимости для поиска возможностей снижения затрат в будущем;

- исчисление плановой себестоимости на предстоящий отчетный период для предварительной оценки и отражения в бухгалтерском учете готовой продукции, работ, услуг

        Да

       Да

       Да

         Да

В соответствии с множественностью функций в бухгалтерском учете исчисляются различные виды себестоимости

Таблица 3. Виды себестоимости, содержание и цели исчисления

Вид себестоимости

Содержание

Цель исчисления

1

2

3

Плановая производственная

Рассчитывается по плановым нормам и нормативам объектов расхода ресурсов и цен на них, в качестве плановых используются соответствующие цены в зависимости от целей исчисления

Определение ближайшей перспективы по определенным временным отрезкам для выработки тактических решений на основе текущего анализа и для предварительной оценки продукции, работ или услуг

Нормативная или стандартная производственная

Рассчитывается по стандартным (отраслевым, зональным и т.п. объемам расхода ресурсов и ценам на них) для производств с высоким уровнем повторения задач (ритмичность, поточность, короткий производственный цикл)

Определение отклонений от фактических затрат по определенным временным отрезкам для выработки управленческих решений, направленных на экономию затрат и оптимизацию соблюдения технологии или рабочего процесса

Провизорная производственная и коммерческая

Рассчитывается на ближайшую перспективу с включением сложившихся исторических (фактических) затрат на дату расчета и плановых с даты расчета и до даты на перспективу с использованием фактических и плановых объемов и цен

Используется для предварительной оценки результатов деятельности предприятия в целом, подразделения или центра ответственности за определенный временной отрезок (девять месяцев отчетного года в сельскохозяйственном предприятии)

Фактическая или историческая (отчетная) производственная

Рассчитывается на основе данных бухгалтерского учета по сложившимся объемам расхода ресурсов и фактическим уровнем цен на них, то есть по действительно возникшим издержкам

Используется для расчета действительных результатов предприятия или центра прибыли; оценки продукции, работ, услуг в бухгалтерском учете; анализа динамики структуры и состава затрат

Полная, коммерческая плановая, или фактическая

Включает производственную себестоимость и расходы на продажи за определенный временной отрезок (месяц, квартал, год)

Используется для расчета финансового результата, планового или действительного по предприятию в целом или центру прибыли по действительности, связанной с реализацией продукции

Прогнозная

Рассчитывается на длительную перспективу при достаточно прогнозируемой или стабильной экономической и финансовой ситуации с использованием прогнозируемых объемов использования ресурсов и цен на них

Исчисляется для выработки экономической и финансовой стратегии предприятия в связи с расширением объемов производства; организацией новых производств или служб; изменением рода деятельности; составление бизнес-планов и т.п. целей по предприятию в целом или центру ответственности

Налоговая (базовая)

Рассчитывается на базе фактической коммерческой себестоимости, с пересчетом ее отдельных составляющих в соответствии с ограничениями согласно статьям Налогового кодекса Российской Федерации

Исчисляется для определения налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг) по итогам за отчетный период по предприятию в целом

Локальная по центру ответственности (плановая, стандартная, историческая, провизорная, прогнозная)

Рассчитывается по плановым, стандартным или фактическим издержкам центра ответственности

Используется для оценки результатов работы центра определенного типа и управления процессами формирования затрат в центре ответственности

Из приведенных видов себестоимость исчисляется:

- в финансовом учете - плановая, фактическая и провизорная себестоимость;

- в управленческом учете – плановая, прогнозная, локальная (усеченная по переменным затратам) себестоимость

- в налоговом учете – налоговая или базовая себестоимость.

Принципы выполнения калькуляций в финансовом и управленческом учете

Объекты, методы и вид калькуляции экономический субъект выбирает самостоятельно и закрепляет в учетной политике в разделе методики учета производственных затрат. Следовательно, калькуляцию всегда проводится с использованием субъективного подхода. Исключение составляет и счисление базовой или налоговой суммы расходов на производство и реализацию продукции, где по некоторым видам расходов в целях налогообложения устанавливаются количественные (с указанием конкретных сумм) или качественные (в процентах от определенной базы) ограничения.

Вопросы оценки активов экономического субъекта регулируются законодательно-нормативными документами Российской Федерации. Право выбора варианта оценки основных и оборотных средств коммерческое предприятия получает только в пределах, предоставленных содержанием этих документов. Избранные варианты оценки должные быть заявлены и закреплены в Учетной политике предприятия. Методики учета затрат и калькуляции себестоимости отдельных видов продукции предприятие разрабатывает и использует в практике учета самостоятельно. Но избранные методики также закрепляются в учетной политике.

Чтобы оценка и калькуляция могли выполнять свои функции, они должны основываться на общепринятых допущениях и требованиях бухгалтерского учета. Эти принципы признаны во всей мировой системе бухгалтерского учета. В отношении оценки и калькуляции они означают примерно одни и те же подходы к разработке новых методик, выбору уже из имеющихся методик и применению избранных методик в практике бухгалтерского учета для конкретного экономического субъекта. Сравнительная характеристика и содержание общепринятых принципов, их значение и роль в бухгалтерском учете. Тем не менее, необходимо еще раз рассмотреть особенности содержания этих принципов для выбора формы, которую приобретают калькуляция и оценка как категории и элементы метода бухгалтерского учета в рамках РСБУ.

Таблица 4. Принципы выбора и применения оценки и калькуляции в РСБУ для отдельного экономического субъекта

Принципы - допущения

Наименование

Содержание принципа:

 В выборе и выполнении оценки  

В разработке и выполнении калькуляции

Принцип автономности предприятия

Предполагает экономическую и правовую самостоятельность экономического субъекта и оценку его активов как имущества только данного собственника, в оценку которого никто не должен вмешиваться

Относительно делегированных ему прав экономический субъект самостоятельно выбирает и использует методы учета затрат и калькуляции себестоимости продуктов своей деятельности. Вмешиваться не должен никто

Принцип непрерывности деятельности экономического субъекта как юридического лица

Предполагается, что в обозримом будущем предприятие работает без прекращения деятельности или реорганизации и методы оценки не меняются за исключением случает, предусмотренных законом

В обозримом будущем или в другой отрезок времени, необходимый для контроля, анализа и принятия управленческих решений, автономный объект не изменяет избранных методик

Принцип денежного измерения

Денежному измерению подвергаются все объекты бухгалтерского учета, так как этот измеритель является основополагающим в выполнении оценки

Денежный измеритель используется в обязательном порядке, так как в себестоимость продукции входят затраты самых разнородных элементов, которые без денежного измерения невозможно свести в один показатель.

Принцип начислений или соответствия

Имеет отношение, главным образом к формированию выручки и признанию расходов

Имеет отношение к формированию расходов предприятия по налоговому законодательству

Осторожности или консерватизма

Предполагает, что оценка активов предприятия должна основываться на действительных, реальных основаниях. Она не должна быть ангажированной и не должна зависеть от чьего-либо интереса. Как завышение, так и занижение оценки активов недопустимо, так как ведет к неадекватной оценке деятельности предприятия

Расходы на производство и реализацию продукции лежат в основе исчисления финансовых результатов предприятия, они тесно связаны с налогообложением поэтому из занижение или завышение ведет к неадекватной оценке деятельности предприятия и влияет на суммы налогов. Результаты калькуляций используются для принятия управленческих решений.

Принцип материальности или существенности

Оценка должна быть существенной в той степени, что ошибки при исчислении стоимости активов предприятия не влияют существенно на показатели баланса и отчетности. на принятие управленческих решений.

Уровень существенности устанавливается путем профессионального суждения в управленческих расчетах и проведении управленческого анализа для выработки и реализации определенного управленческого решения.

Принцип двойственности

Имеет отношение к оценке в том смысле, что равенство актива и пассива должно сохраняться всегда через двойную запись операций на счетах бухгалтерского учета при одинаковой оценке сумма,

записываемых в дебет и кредит счетов.

Имеет отношение к калькуляции при закрытии счетов производств и оценке готового продукта деятельности предприятия

Таблица 5 Принципы – требования выполнения калькуляций

Принципы требования

Принцип документальности

Оценка объектов бухгалтерского

учета должна проводиться на основе

документально зафиксированных

расходах и по методике, согласован-

ной с Учетной политикой данного

предприятия

Калькуляция должна проводиться только с включением документально подтвержденных расходов, имеющих отношение к деятельности предприятия за данный отчетный период.

 Принцип сопоставимости

Требуется сопоставимость методов оценки во времени(от периода к периоду) и в рамках данного предприятия во всех его подразделениях

Сопоставимость требуется между фактическими, плановыми прогнозными и другими показателями калькулции, используемыми для выработки и реализации управленческих решений по их содержанию и методикам расчетов или измерений

Принцип полноты учетной информации

Требует, чтобы в учетных записях нашли отражение все факты производственной и финансовой1 деяте6льности в рамках данного учетного или отчетного периода для составления отчетности, в той или иной степени имеющие отношение к оценке активов предприятия

Степень полноты калькуляции устанавливается в зависимости от целей управления  и может быть относительной, если это не искажает существа отражаемого объекта или явления. Информация должна быть целесообразно полной и давать возможность формировать правильное суждение и принимать квалифицированное управленческое решение, которое даст эффективные результаты

Принцип приоритета содержания над формой

Требует, чтобы форма представления в учете не искажала содержания отражаемого объекта или факта хозяйственной деятельности. Из-за вмешательства налогового законодательства в финансовый учет действие этого принципа в РСБУ иногда нарушается

В калькуляции должно быть отражено реально и непредвзято содержание производственных процессов и их технологии в условиях данного предприятия, только тогда принимаемое управленческое решение будет правильным и эффективным. Форму представления информации о затратах и методику калькуляции  субъект выбирает самостоятельно.

Принцип своевременности

Требуется своевременность  по отчетным периодам в соответствии со сроками составления и представления финансовой отчетности налоговым и другим государственных административным и надзорным органам, банкам и другим внешним пользователям

Сроки составления и представления отчетности о затратах и проведения калькуляций  устанавливаются самими предприятиями в соответствии с потребностями получения не устаревшей информации, пригодной для управления

 Принцип точности и значимости информации

Требуется максимальная точность  для того, чтобы внешние пользователи могли правильно судить о финансовом и экономическом положении предприятия. Точной и значимой признается только документально подтвержденная информация.

Точность и значимость может быть и относительной, если существующий уровень ее позволяет формировать обоснованные управленческие решения дающие при реализации искомый эффект. в плановых и прогнозных расчетах.

Принцип непротиворечивости

Оценка объектов не должна противоречить реальной сложившейся экономической ситуации внутри предприятия и во внешней среде( на рынках сырья, готовой продукции, трудовых ресурсов, недвижимости и т.п.)

В информации не должно быть противоречий, препятствующих использованию данной информации в управлении деятельностью экономического субъекта

Принцип экономичности и рациональности

Расходы на получение информации не должны быть выше экономического эффекта при ее использовании при производстве учетных записей, составлении отчетности или в управлении деятельностью экономического субъекта

Как показывает обзор содержания базовых принципов бухгалтерского учета и особенностей их применительно к оценке и калькуляции, их действие обнаруживает общие черты и для оценки и для калькуляции и в целом для всего содержания бухгалтерского учета. Такое сходство наблюдается в силу того, что наряду с документацией калькуляция и оценка оставляют фундамент бухгалтерского учета. Оценка- это и элемент метода бухгалтерского учета, и один из обязательных реквизитов каждого бухгалтерского документа. Когда нет варианта готовой оценки для продуктов, работ или услуг собственного производства, проводится калькуляция. Ее результат и используется для оценки указанных объектов. Вопросы оценки и калькуляции являются одним из важнейших разделов бухгалтерской науки практики, особенно в условиях становлений новой Российской системы бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики и ее интеграции в мировую систему бухгалтерского учета.

Объекты калькуляции в управленческом учете

Объектами калькуляций в управленческом учете являются виды продукции, работ или услуг, а ьакже стоимость незавершенного производства. При этом Основное производство может выпускать один вид готовой продукции с выпуском побочной продукции, которая в технологическом, рабочем процессе не отделима от основной учет затрат на ее выпуск невозможно отделить от затрат на основную продукцию. Такую продукцию иногда называют возвратными отходами. Выпуск продукции может осуществляться и без побочной продукции или возвратных отходов. Некоторые производства (мукомольное, например) дают выпуск нескольких видов готовой продукции по сортам. Такие продукты называются сопряженными. Затраты на них учитываются весте и объектом учета затрат является помольное производство. Калькуляция же себестоимости проводится отдельно по каждому сорту. В таких производствах бывает также и сопряженная продукция (отруби) и возвратные отходы (сметки и т.п.).

Объект калькуляции может совпадать с объектом учета затрат, но такого совпадения может и не быть

Роль, виды, объекты и методы калькуляций в финансовом и управленческом учете

Рис.. Технологически единый и непрерывный процесс производства с выходом готового продукта в конце цикла

Калькуляция себестоимости при технологически сложном процессе, распадающимся на этапы, с получением полуфабрикатов и отходов производства в конце каждого этапа и готового продукта в конце цикла

Калькуляция себестоимости

Объект калькуляции

Способ калькулирования

По этапам

Один вид полуфабриката без отходов производства (побочного продукта)

Прямой на данном этапе с передачей суммы затрат на используемый полуфабрикат на следующий этап учета затрат и калькуляции

Один вид полуфабриката и один или несколько видов отходов производств (побочного продукта)

Прямой с предварительным исключением стоимости отходов производства с передачей суммы затрат на используемый полуфабрикат на следующий этап учета затрат и калькуляции

Несколько видов сопряженных полуфабрикатов и отходов производства (побочная продукция)

Коэффициентный метод распределения затрат на сопряженные виды полуфабрикатов с предварительным исключением стоимости отходов производства (побочного продукта) и передачей суммы затрат на используемые полуфабрикаты на следующий этап учета затрат и калькуляции

По  производству в целом

Готовый продукт

Сумма затрат по этапам (переделам), деленная на выход продукции

Разновидностями метода прямого счета являются позаказный и серийный методы калькуляции

Методы калькуляций в зависимости от специальных методик учета затрат в управленческом учете

Роль, виды, объекты и методы калькуляций в финансовом и управленческом учете

Рис. Блок-схема попроцессного метода (прямого метода или метода прямого счета) учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Попередельный метод

Роль, виды, объекты и методы калькуляций в финансовом и управленческом учете

Исчисление себестоимости при использовании Стандарт-Коста или Нормативного метода учета

Возможности применения в РСБУ, преимущества методик и их недостатки

При выполнении калькуляций всегда надо иметь в виду наличие незавершенного производства на начало учетного периода и его конец. Для исчисления суммы фактических или плановых расходов, которые должны быть отнесены на выпуск, стоимость незавершенного производства на начало периода прибавляется к текущим учетным затратам, а стоимость незавершенного производства вычитается из полученной суммы

сумма затрат или стоимость незавершенного производства определяется после того, как определена общая сумма расходов основного производства за учетный период

Незавершенное производство – это сумма затрат на производство продукции, работ или услуг, технологический процесс по которым не завершен.

Сумма затрат незавершенного производства определяется методом прямого пересчета (инвентарным), согласно нормативам или другим расчетным путем, закрепленным в Учетной политике предприятия.