Рассмотрим на практическом примере отдельные аспекты ведения бухгалтерского учета прочих доходов и расходов на предприятии.
Отражение учета прочих доходов и расходов в учетной политике
В качестве примера возьмем деятельность предприятия, которое занимается сдачей внаем нежилого недвижимого имущества, предоставляя в субаренду торгово-складские помещения на территории собственного объекта.
Соответственно, основной сферой деятельности предприятия в данном случае будут выступать операции, связанные с предоставлением в аренду объектов коммерческой недвижимости.
В целях наглядного представления назовем предприятие АО "ТЦ".
Согласно действующим нормам организации бухгалтерского учета, АО "ТЦ" должно иметь учетную политику (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) и руководствоваться рабочим планом счетов.
Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов осуществляется на основе применения действующих положений ПБУ 9/99 "Доходы организации" [1] и ПБУ 10/99 "Расходы организации" [2].
В учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен принцип дифференциации основных и прочих доходов и расходов организации.
Например, в таких формулировках:
| Прочие доходы | |
| ► | К основным доходам относятся доходы по сдаче в наем недвижимого имущества – они учитываются на счете 90.1.1 "Выручка необлагаемая ЕНВД". Датой начисления доходов предприятия считается последний день отчетного периода, дата подписания акта выполненных работ. |
| ► | К прочим доходам относятся доходы: начисленные проценты по займам, продажа основных средств, продажа прочего имущества, пени и штрафы, курсовые разницы, оценка валюты на конечную дату, вознаграждение за поручительство учитываются на счете 91.1. |
| Прочие расходы | |
| ► | Расходы организации учитываются на счете 20 "Основное производство" на соответствующих субсчетах. Списание затрат со счета 20 производится в дебет счета 90 "Продажи" ежемесячно. |
| ► | На счете 26 "Общехозяйственные расходы" учитываются расходы на содержание управления АО "ТЦ". Списание затрат производится на счет 20 ежемесячно. |
| ► | Прочие доходы и расходы, возникающие в ходе хозяйственной и финансовой деятельности Общества, классифицируются в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина от 06.05.1999 г. № 32н и от 06.05.1999 г. № 33н в редакции приказов Минфина от 27.11.2006 г. № 156н и от 18.09.2006 г. № 116н (далее ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и другими действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету учитываются на счете 91.2. К ним относятся банковские расходы, вознаграждение за поручительство, вознаграждение по залогу имущества, курсовые разницы, начисленные проценты по кредиту, оценка валюты на конечную дату, нотариальные услуги, почтовые расходы. |
В учетной политике организации для целей налогового учета доходы и расходы должны быть разделены на категории.
Отдельно в учетной политике предприятия для целей налогового учета должно быть закреплено, что целей налогообложения прибыли доходы от предоставления за плату во временное пользование имущества и расходы по его содержанию считаются доходами и расходами, связанными с реализацией. Данный аспект обязательно должен быть отражен в документах предприятия.
Прочие доходы и расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следует отметить, что для целей бухгалтерского учета действует аналогичный принцип по факту совершения конкретной хозяйственной операции. При этом факт совершения хозяйственной операции соответствует фактическому поступлению или расходованию денежных средств, относимых к прочим доходам или расходам.
Следует отметить, что в практике хозяйствования предприятия может не возникать прочих доходов и расходов в результате образования курсовых разниц, так как экономическая деятельность ведется без использования денежных средств в иностранной валюте, а экспортные и импортные операции предприятие не осуществляет. Однако, порядок их учета может быть закреплен документально.
Оформление прочих доходов и расходов в бухгалтерском учете
Документальное оформление прочих доходов и расходов осуществляется на общих основаниях для типовых хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Базовым документом в общем случае выступает договор. В частности, при продаже активов (не по основному виду хозяйственной деятельности) предприятие оформляет продажу актива соответствующим договором купли-продажи, в котором отражается факт произошедшего события в хозяйственной деятельности, либо иной аналогичный документ, удостоверяющий право организации на получение дохода по операции, документ, удостоверяющий переход права собственности на соответствующий актив и прочие необходимые документы. Списание дебиторской и кредиторской задолженности в коммерческой организации производится на основе определенных положений соответствующих договоров и приказов руководителя. Пени, штрафы подтверждаются соответствующим договором и актом о его нарушении, таким образом, удостоверяя факт нарушения определенных условий договора. Расходы, возникающие у предприятия вследствие оплаты банковских услуг, нотариальных услуг, а также почтовых расходов, учитываются на основе соответствующих первичных документов.
Рассмотрим на базе нашего примера следующие аспекты.
В силу специфики экономической деятельности АО "ТЦ" основная часть прочих доходов возникает в результате осуществления деятельности, не относимой к основной хозяйственной деятельности (сбор за уборку), продажи активов и поступлений штрафов и пени по договорам аренды. Основная часть прочих расходов АО "ТЦ" формируется вследствие оплаты банковских услуг, услуг нотариуса.
Учет прочих доходов, возникающих вследствие продажи активов, осуществляется в соответствии с действующим порядком. Договор купли-продажи составляется в согласованной сторонами произвольной форме, в нем фиксируются в обязательном порядке три аспекта: точное наименование реализуемого актива (и количество объектов, если это предусмотрено в рамках договора), стоимость актива и общая стоимость договора, срок исполнения обязательств и порядок расчетов между сторонами. Факт передачи права собственности оформляется актом приемки-передачи. Цена и общая сумма по договору (включая расходы на демонтаж и транспортировку) определяется по взаимной договоренности между продавцом и покупателем.
Отражение в учете отдельных видов прочих доходов и расходов
В соответствии с действующим нормативным обеспечением документального оформления учетных процедур в системе бухгалтерского учета предприятия при продаже активов делаются следующие записи.
Отражение продажи активов в системе бухгалтерского учета
|
№ |
Хозяйственная операция |
Корреспонденция счетов | |
|
дебет |
кредит | ||
|
1 |
Договорная стоимость объекта (выручка) с НДС |
62 (76) |
91-1 |
|
2 |
Сумма НДС от договорной стоимости объекта |
91-2 |
68-1 |
|
3 |
Списание первоначальной стоимости |
01-2 |
01-1 |
|
4 |
Списание начисленной амортизации |
02 |
01-2 |
|
5 |
Списание остаточной стоимости объекта |
91-2 |
01-2 |
|
6 |
Списание затрат связанных с продажей объекта |
91-2 |
60 (76) |
|
7 |
Сумма НДС по затратам связанным с продажей объекта |
19 |
60 (76) |
|
8 |
Прибыль от продажи объекта |
91-9 |
99 |
|
9 |
Получена оплата по договору купли-продажи |
51 |
62 (76) |
Бухгалтерские записи производятся по факту возникновения соответствующих доходов и расходов, связанных с продажей активов.
Вместе с тем, разница между доходами и расходами вследствие продажи активов может быть отрицательной. В случае отрицательной разницы, она признается убытком, согласно действующим правилам, убыток относится к расходам текущего периода, бухгалтерские записи составляются в том месяце, когда проведена сделка по продаже.
При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы". Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы".
Следует отметить, что при формировании финансового результата по счету 91 "Прочие доходы и расходы" также должны учитываться недостачи и потери от порчи ценностей сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц, а также в случаях отказа суда во взыскании с виновных лиц ввиду необоснованности иска. Эти потери учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек и других видов санкций отражают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счетов учета денежных средств и расчетов с дебиторами.
Поступления штрафов и пени по договорам аренды учитываются в АО "ТЦ" как прочие доходы и оформляются в системе бухгалтерского учета предприятия следующим образом.
Отражение поступлений штрафов и пени по договорам аренды в системе бухгалтерского учета АО "ТЦ"
|
№ |
Хозяйственная операция |
Корреспонденция счетов | |
|
дебет |
кредит | ||
|
1 |
Сумма штрафов и пени по договорам аренды, причитающаяся к оплате |
62 (76) |
91-1 |
|
2 |
Оплачены суммы штрафов и пени |
51 |
62 (76) |
|
3 |
Списаны сопутствующие затраты |
91-2 |
60 (76) |
|
4 |
Списано сальдо субсчета "Прочие доходы" |
91-1 |
91-9 |
|
5 |
Списано сальдо субсчета "Прочие расходы" |
91-9 |
91-2 |
|
6 |
Учтена прибыль |
91-9 |
99 |
Бухгалтерские записи производятся по факту возникновения соответствующих доходов и расходов, связанных с поступлениями штрафов и пени по договорам аренды в системе бухгалтерского учета предприятия.
Признание поступивших сумм штрафов и пени в системе учета предприятия производится по факту их возникновения.
Рассмотрим пример.
За отчетный период АО "ТЦ" в качестве сборов за уборку было получено прочих доходов на сумму 1 180 000, в том числе НДС – 180 000 рублей. Затраты на содержание и обслуживание составили 800 000 рублей. Сумма сопутствующих расходов – 40 000 рублей. АО "ТЦ" в целях налогообложения применяет метод начисления.
В бухгалтерском учете АО "ТЦ" данные хозяйственные операции в соответствии с действующим нормативным обеспечением документального оформления учетных процедур отражены следующим образом:
Учет сборов за уборку в АО "ТЦ"
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции | |
|
Дебет |
Кредит | ||
|
62 |
91-1 |
1 180 000 |
Отражен доход от сборов за уборку |
|
91-2 |
68 |
180 000 |
Начислен НДС |
|
91-2 |
25 |
800 000 |
Списаны затраты на содержание и обслуживание |
|
91-2 |
29 |
40 000 |
Списаны сопутствующие расходы |
|
91-1 |
91-9 |
1 180 000 |
Списано сальдо субсчета "Прочие доходы" |
|
91-9 |
91-2 |
1 020 000 |
Списано сальдо субсчета "Прочие расходы" |
|
91-9 |
99 |
160 000 |
Отражен финансовый результат от сборов за уборку |
Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита счетов учета денежных средств. Уплаченные предприятием суммы штрафов и пени, если они возникают, отражают по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы", с кредита счета 51 "Расчетные счета", что оформляется соответствующей записью:
Д 91-2 "Прочие расходы" К 51 "Расчетные счета".
Аналогичным образом учитываются расходы по оплате банковских услуг, услуг нотариуса, почтовых расходов.
При возникновении необходимости воспользоваться информационными и консультационными услугами, расходы на их оплату могут учитываться на субсчете 91-2 "Прочие расходы". Важным аспектом в данном случае выступает необходимость их объективной формализации и документации, чтобы они были приняты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Поскольку особенностью такого рода услуг является их нематериальный характер, то необходимо, чтобы оформленные документы наиболее полно отражали суть, объем и стоимость предоставленных услуг. Следовательно, в этом случае кроме договора, акта на оказание услуг и платежных документов требуются следующие документы:
- план, программа мероприятий либо отчет по проделанной работе;
- письменные ответы, переписку о предмете договора;
- итоговый отчет исполнителя об оказанных услугах, в котором подробно раскрываются объем, содержание, рекомендации и выводы по результатам оказания услуг.
В акте об оказании услуг должно содержаться подробное описание фактически оказанных услуг, назначение, период их оказания и стоимость. Если из содержания акта невозможно определить, какие конкретно услуги, в каком объеме и по какой стоимости были оказаны, то такие расходы могут быть не приняты для уменьшения налоговой базы
В дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" с кредита различных счетов списывают также расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением мероприятий – спорта, отдыха, развлечений, культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Такие расходы списываются с соответствующих счетов в момент их выявления на субсчет 91-2 "Прочие расходы". Вместе с тем в учетной политике предприятия такие расходы могут быть не определены, если на практике подобные расходы предприятие не осуществляет.
Вывод
Организация бухгалтерского учета прочих доходов и расходов в коммерческих предприятиях соответствует действующим нормативным положениям и должна осуществляться в соответствии с положениями бухгалтерского учета.
Литература
- Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н (в редакции Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 N 57н). // Консультант Плюс. Версия Проф . – – М, 2016.
- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н (в редакции Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 N 57н). // Консультант Плюс. Версия Проф . – – М, 2016.
- Белоусова С.В. Прочие доходы и расходы, оптимизация бухгалтерского учета. – М.: Кнорус, 2016.
- Верещагин С.А. Прочие доходы и расходы. – М.: Кнорус, 2016.
