В России сформирована четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
Требования к ведению бухгалтерского учета и отчетности
Организация бухгалтерского учета – это система построения учетного процесса на предприятии. Ведение бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами регламентируется рядом нормативных требований:
Требования к ведению бухгалтерского учета и отчетности
Таким образом, рассматривая требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета, который представляет собой одну из основных функций управления, можно сделать вывод, что посредством данных требований определяется и обеспечивается целенаправленное, динамичное и пропорциональное развитие хозяйствующего субъекта. Это особенно важно в условиях динамичного развития экономики, так как предприятия самостоятельно планируют свою деятельность, определяют перспективы развития, действуя на принципах самофинансирования, самоокупаемости и полного хозяйственного расчета.
Цель и задачи бухгалтерского учета представлены на схеме:
Цель и задачи бухгалтерского учета
Их реализация обеспечивается системой функций:
Функции бухгалтерского учета
В соответствии с выполняемыми функциями, решаемыми задачами и стоящими перед бухгалтерским учетом целями, основные учетные процессы представляют собой линейную систему, представляющую последовательность работы с бухгалтерской информацией.
Информационная система бухгалтерского учета и отчетности
Неизмеримо высока роль и значение бухгалтерской информации и отчетности в области управления, контроля и анализа хозяйственной деятельности предприятия.
В состав годовой отчетности коммерческой организации включается:
- бухгалтерский баланс (форма№1)
- отчет о финансовых результатах (форма№2)
- отчет об изменении капитала (форма№3)
- отчет о движении денежных средств (форма№4)
- приложение к бухгалтерскому балансу (форма№5)
- пояснительная записка, в ней дается общая характеристика объективных условий, в которых проходила производственная деятельность предприятия в отчетном году, и того, как эти условия повлияли на отдельные технико-экономические и финансовые показатели.
Промежуточная (квартальная) отчетность состоит только из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках
Бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер, если же учет на предприятии осуществляется на договорных началах специализированной организацией или специалистом, то обязательна подпись лица, ведущего учет. Годовая бухгалтерская отчетность предприятия до представления в соответствующие органы рассматривается и утверждается в порядке, устанавливаемом учредительными документами данного предприятия самостоятельно.
Следует отметить, что, если хозяйствующий субъект является объектом малого предпринимательства, который применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязан проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, то данный хозяйствующий субъект может не представлять отчеты об изменениях капитала, движения денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу (формы №3,4,5) и пояснительную записку.
Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета
Ключевые документы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в рамках действующей четырехуровневой системы:
Ключевые документы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности
Первый уровень регулирования бухгалтерского учета и отчетности
Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
ФЗ "О бухгалтерском учете", который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, устанавливает единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В соответствии с этими основами общее руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство Российской Федерации, предоставившее право регулирования бухгалтерского учета Министерству финансов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, другим ведомствам и организациям.
Данный документ, как и предыдущий закон о бухгалтерском учете, закрепляет положение учета, таки образом, в сущности, бухгалтерская и налоговая системы приобрели одинаковый статус.
В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
Закон дает четкое определение бухгалтерской отчетности: бухгалтерская отчетность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.
Глава 2 закона о бухгалтерском учете непосредственно посвящена и более конкретным вопросам состава и содержания отчетности:
- требования к бухгалтерской отчетности определены в статье 13;
- состав отчетности закреплен в ст. 14;
- в ст. 15 закреплены отчетный период и отчетная дата бухгалтерской отчетности.
Кроме того, в главе 4 в ст. 30 закреплено хранение документов бухгалтерского учета.
Следует отметить, что данный закон также определяет состав законодательства России в части бухгалтерского учета. Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете", законодательство в России состоит непосредственно из данного закона, который устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, других федеральных законов, указов Президента и постановлений Правительства. Характерной чертой данного определения является тот факт, что законодательно в России установлено, что руководство бухгалтерским учетом в плане методологии осуществляет Правительство России. Положением о Министерстве финансов РФ №329 от 30.06.2004 (в редакции от 02.11.2013 №988) определено, что одной из основных задач Министерства финансов является "обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью".
В то же время весомое значение в разработке методологии бухгалтерского учета отводится Институту профессиональных бухгалтеров России. Также в формировании методологических материалов и методики бухгалтерского учета принимают участие Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг, Федеральная служба по надзору за страховой деятельностью и другие ведомства.
Таким образом, первый уровень регулирования бухгалтерской отчетности составляют
- указы Президента РФ;
- законы и иные законодательные акты;
- постановления Правительства РФ;
- Гражданский кодекс РФ;
- Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 02.11.2013) и др.
Также весьма важными законами первого уровня, относящиеся к нормативному регулированию бухгалтерской отчетности, являются также законы, касающиеся деятельности отдельных организационно-правовых форм экономических субъектов, которые стоят в одном ряду с Законом о бухгалтерском учете. К таким законам следует отнести, например, Федеральный закон "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 (в редакции от 06.11.2013), Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в редакции от 02.01.2013) и другие аналогичные законы.
К нормативным документам первого уровня, регулирующим бухгалтерскую отчетность, относятся различные Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ, например постановление "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" от 6 марта 1998 г. № 283. Эти документы прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности.
Также важными нормативными актами первого уровня являются Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ и др.
Второй уровень регулирования бухгалтерского учета и отчетности
Второй уровень регулирования бухгалтерской отчетности составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). ПБУ разработаны и утверждены Министерством финансов РФ.
ПБУ относятся, прежде всего, к системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Они не являются законодательными документами и не регулируют указанные вопросы в рамках юридического поля.
Одним из важнейших документов второго уровня регулирования бухгалтерской отчетности является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, в настоящее время, данное положение действует в редакции Приказа Министерства финансов РФ от 24.12.2010 № 186н.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации является основным документом второго уровня нормативного регулирования бухгалтерской отчетности. Многие статьи данного положения были изменены в новой редакции по причине введения в действие части первой ГК РФ и других нормативных актов. Следует отметить, что данный шаг предпринимался законодателями в целях учета новых требований современной рыночной экономики России. В новой редакции также были заменены ранее действовавшие положения о бухгалтерских отчетах и главных бухгалтерах.
Однако, несмотря на всю важность данного документа, его нельзя отнести к документам первого уровня, поскольку данное положение утверждено не законодательным органом, а приказом Министерства финансов России.
Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливают принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности.
Многие Положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности – это прежде всего ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное приказом Министерством финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н. Некоторые ПБУ претерпели изменения с момента их первой публикации. На данный момент действуют следующие Положения по бухгалтерскому учету, которые распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации за исключением кредитных организаций, государственных и муниципальных учреждений.
В настоящее время действует следующий перечень Положений по бухгалтерскому учету:
Характеристика Положений по бухгалтерскому учету
Положения по бухгалтерскому учету были разработаны Министерством финансов РФ согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Они раскрывают методологические вопросы учета конкретных операций, перечень приоритетных вопросов утвержден Программой реформирования бухгалтерского учета.
Третий уровень регулирования бухгалтерского учета и отчетности
Нормативное обеспечение бухгалтерской отчетности на третьем уровне ее регулирования включает в себя совокупность различных документов и регламентов, представляющих собой ведомственные инструкции, которые направлены на то, чтобы уточнить действующие указания первого и второго уровня.
Третий уровень регулирования бухгалтерской отчетности отвечает за конкретизацию методологии бухгалтерского учета и методических указаний, которые изложены в документах первого и второго уровня, в частности в законах и положениях по бухгалтерскому учету.
Конкретизация методических указаний документами третьего уровня предполагает учет и отраслевой специфики хозяйствующих субъектов.
Можно отметить, что документы, регламенты, инструкции, относимые к третьему уровню обеспечения бухгалтерской отчетности регулируют конкретные операции и не устанавливают общей методологии учетного процесса. Например, если ПБУ 1/2008 выступает как методический документ второго уровня обеспечения бухгалтерской отчетности, то приказы Министерства финансов РФ, которые издаются в соответствии с практикой хозяйствования, направлены на расширение и развитие применения данного положения. В частности, такие приказы, относимые к третьему уровню, будут конкретизировать требования к учетной политике организации, порядку ее разработки, принятия и т.д.
Таким образом, третий уровень регулирования бухгалтерской отчетности представляет собой совокупность методических рекомендаций, инструкций и т.п. нормативных документов, которые имеют своей целью разъяснение применения отдельных положений и документов, относящихся к первому и второму уровню регулирования бухгалтерской отчетности в России.
Следует отметить, тот факт, все документы третьего уровня обязательны к применению всеми хозяйствующими субъектами, которые ведут бухгалтерский учет, независимо от их организационно-правовой формы. При этом документы, инструкции, регламенты, приказы, разъяснения, относимые к третьему уровню регулирования бухгалтерской отчетности, имеют общий характер. Кроме того, отраслевые органы управления также издают свои специальные указания, разъяснения и информационные письма, которые также считаются документами третьего уровня регулирования бухгалтерской отчетности, однако они не являются обязательными для всех организаций при ведении бухгалтерского учета и составления отчетности, а носят, по большому счету, рекомендательный характер.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации с Инструкцией по его применению, который утвержден Министерством финансов РФ, считается наиболее важным документом третьего уровня регулирования бухгалтерской отчетности.
По своей сути, он представляет собой фундаментальную основу бухгалтерского процесса российского учета. План счетов в структуре документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, является вместе с инструкцией по его применению базовыми документами в системе обеспечения бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации. Вместе с тем, он относится к документам третьего уровня, следовательно его содержание не приравнивается к обязательным законам первого уровня и положениям по бухгалтерскому учету второго уровня.
План счетов с точки зрения его организационно-учетного содержания представляет собой документ, определяющий общий порядок ведения бухгалтерского учета. Характерно, что документ третьего уровня является единым и обязательным к применению всеми хозяйствующими субъектами, за исключением бюджетных и кредитных организаций. План счетов за всю его историю существования неоднократно претерпевал изменения, корректировался из-за смены экономических условий хозяйствования, и несколько раз принципиально изменялась структура счетов учета.
В настоящее время действует план счетов, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации, от 31.10.2000 №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (в редакции от 08.11.2010 №142н).
Хотя в действующей на сегодняшний день системе нормативно-правового и методического обеспечения бухгалтерского учета План счетов относится к документам, не имеющим нормативно-правового характера, его значение для учетной деятельности наиболее велико. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение, исходя из его исключительного содержания, которое позволяет единообразное применение всех существующих инструкций, регламентов и приказов других уровней нормального обеспечения бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому План счетов и Инструкция по его применению являются основополагающими методическими документами системы бухгалтерского учета, позволяющими абсолютно достоверно отражать все операции в рамках бухгалтерского учетного процесса.
Статья 3 Федерального закона о бухгалтерском учете определяет План счетов как "систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета". Согласно данному определению План счетов является особой схемой, позволяющей регистрировать и группировать операции в рамках ведения хозяйственной деятельности, а также относить их на счет бухгалтерского учета, используя принцип двойной записи. С точки зрения внутреннего построения План счетов представляет собой совокупность синтетических счетов, т.е. счетов первого порядка, и субсчетов, т.е. счетов второго порядка. Для каждого счета в Плане счетов приведены его наименование и номер в общей системе счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета обеспечивает перманентное согласование всех существующих учетных показателей хозяйственной деятельности с показателями существующей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, План счетов может использоваться и при составлении внутренней аналитической, управленческой, финансовой, операционной и хозяйственной отчетности, что, однако, не является обязательным ни для одной организационно-правовой формы предприятий.
Инструкция по применению Плана счетов предполагает закрепление единообразного подхода к методологическому применению Плана счетов на практике хозяйствующими субъектами.
Благодаря данной инструкции хозяйствующие субъекты могут отражать факты хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета согласно действующим методологическим правилам, что обеспечивает единство применения приемов бухгалтерского учета всеми организациями. Инструкция содержит в себе краткую характеристику бухгалтерских счетов, субсчетов. При этом в Инструкции раскрывается как непосредственное назначение счетов бухгалтерского учета, так и в краткой форме изложено экономическое содержание отражаемых операций. Согласно такому подходу, Инструкция позволяет упорядочить отражение наиболее распространенных фактов в деятельности хозяйствующих субъектов сообразно природе этих фактов хозяйственной деятельности, операций, в результате осуществления которых они возникли, а также в соответствии со структурой и назначением счетом бухгалтерского учета.
В Инструкции, помимо собственно характеристик счетов бухгалтерского учета даны и типовые проводки.
Типовая схема корреспонденции каждого счета с другими счетами и/или субсчетами позволяет упростить ведение учета хозяйственной деятельности, стандартизируя учет большинства возникающих фактов в результате наиболее распространенных операций в рамках хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Если в деятельности хозяйствующего субъекта произошла какая-либо операция, которая привела к возникновению такого факта хозяйственной деятельности, который не предусмотрен типовой схемой корреспонденции по определенному счету или счетам бухгалтерского учета, то организация может самостоятельно осуществить корреспонденцию счетов, соблюдая, однако, единые подходы, инструкции и рекомендации, которые закреплены в Инструкции по использованию Плана счетов.
Учет специфических фактов хозяйственной деятельности, возникших в ходе осуществления операций, не предусмотренных действующей методологией учета, организация может по согласованию с Министерством финансов России ввести в План счетов дополнительные счета. Для такого использования Плана счетов бухгалтерского учета в нем предусмотрены свободные номера счетов, которые могут использоваться в таких случаях.
В Плане счетов предусмотрены также субсчета, которые могут использоваться хозяйствующими субъектами как в результате объективных условий хозяйствования, предусмотренных в Инструкции по использованию Плана счетов, так и исходя из специфики управления или экономической деятельности организации. К таким требованиям могут быть отнесены потребности в более детализированном анализе, контроле, подготовке внутренней финансовой отчетности или аналитических срезах хозяйственной деятельности организации. Хозяйствующий субъект может уточнять экономическое содержание субсчетов, которые приведены в Плане счетов бухгалтерского учета, а также вводить дополнительные субсчета, исключать их из Плана счетов и/или объединять в целях учетной или аналитической деятельности.
Порядок ведения аналитической деятельности, осуществляемой в рамках бухгалтерского учета, может быть установлен конкретной организацией исходя из ее специфических требований к анализу и/или учету хозяйственной деятельности. Кроме того, исходя из Инструкции по применению счетов бухгалтерского учета, положений по бухгалтерскому учету и/или других нормальных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность на различных уровнях нормативного обеспечения учетной деятельности, включая методические указания по отдельным вопросам ведения бухгалтерского учета, организация может вести учет в соответствии с такими требованиями. К таким вопросам ведения бухгалтерского учета, по которым у организаций возникает необходимость ведения учета в особом порядке, чаще всего относятся основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы и другие объекты бухгалтерского учета.
Таким образом, вне зависимости от условий хозяйствования конкретной организации, принципы, способы и особые правила ведения учетной деятельности, а также подготовки бухгалтерской отчетности, включая вопросы учета отдельных активов, финансовых обязательств хозяйствующих субъектов, в частности, в вопросах их признания, оценки, группировки, подлежат обязательному нормативному регулированию. В соответствии с этим, нормативное обеспечение бухгалтерского учета и отчетности осуществляется согласно положениям, нормативным актам, методическим указаниям по вопросам бухгалтерского учета, а основным документом на данном уровне выступает План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению.
Четвертый уровень регулирования бухгалтерского учета и отчетности
Четвертый уровень регулирования бухгалтерской отчетности включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией.
Четвертый уровень регулирования бухгалтерской отчетности – это внутренние документы организации, разрабатываемые соответствующими структурными подразделениями (отделами или отделениями) организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах и утверждаемые распорядительным документом, как правило, приказом руководителя организации.
Рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/2008, являются документами четвертого уровня.
Следует отметить, что порядок отражения на счетах учета хозяйственных операций зависит от учетной политики предприятия.
Учетная политика – принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Основные принципы формирования учетной политики организации и ее раскрытия зафиксированы в ПБУ 1/2008.
Учетная политика отличается наличием определенных допущений:
- допущение имущественной обособленности (имущество и источники имущества предприятия существуют отдельно от имущества и обязательств владельцев организации, а также от других предприятий);
- допущение непрерывности деятельности (предприятие планирует продолжать свою хозяйственную и финансовую деятельность в ближайшем будущем, поскольку у владельцев предприятия отсутствуют планы и необходимость ликвидации предприятия, что означает, погашение текущих и будущих обязательств в установленном порядке);
- допущение последовательности применения учетной политики (данное допущение означает, что учетная политика будет применяться на предприятии последовательно от одного отчетного года к другому);
- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (факты хозяйственной деятельности предприятия не зависят от фактического времени поступления или выплаты средств, которые напрямую связаны с этими фактами, и относятся исключительно к тому отчетному периоду, в котором они имели место).
Также положение 1/2008 предъявляет определенные требования к качеству информации, полученной в результате применения учетной политики предприятия: полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность.
В соответствии с учетной политикой организации на предприятии утверждается рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
Рабочий план счетов утверждается на следующий год в качестве приложения к учетной политике. При этом рабочий план счетов должен содержать синтетические и аналитические счета, которые необходимы организации для ведения бухгалтерского учета. Кроме того, счета должны соответствовать требованиям современных экономических условий, отражать полноту бухгалтерской отчетности.
Соответственно, рабочий план счетов составляется на основе единого Плана счетов бухгалтерского учета, который представляет собой структурированный документ, в который организации могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета. Такая необходимость возникает у тех организаций, специфика деятельности которых не учтена единым Планом счетов и Инструкцией к нему. Однако разработка рабочего плана счетов должна соответствовать единым подходам, установленным Инструкцией.
Вывод
В системе законодательного и нормативного регулирования бухгалтерской отчетности можно выделить четыре уровня. К первому относятся указы Президента, законы, постановления Правительства и Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету. Третий уровень включает в себя методические рекомендации и инструкции, имеющие нормативный характер и дающие пояснения к документам первого и второго уровней, и указания отраслевых органов, которые носят рекомендательный характер. Четвертый уровень включает в себя внутренние документы предприятий и организаций, которые формируют их учетную политику.
