Уровень существенности

Методы расчета уровня существенности

Уровень существенности представляет собой предельное значение искажений в бухгалтерской отчетности, при достижении которого невозможно принимать правильные решения на основе информации, представленной в отчетности.

Качественная характеристика уровня существенности предполагает такую его интерпретацию, которая позволяет однозначно судить о достоверности финансовой отчетности проверяемого предприятия.

Качественная характеристика уровня существенности определяется на основе критериев в рамках разных методов расчета и выражает предельные значения, в пределах которых искажения в отчетности не оцениваются аудитором как существенные. При этом, если искажение выходит за установленный уровень существенности, то такое искажение будет рассматриваться как существенное.

Поскольку уровень существенности в аудите является оценочной, т.е. субъективной категорией, то требуется взвешенный и обоснованный подход к его оценке, в этой связи и применяются различные количественные методы расчета уровня существенности.

В конце статьи приведена бухгалтерская отчетность компании "Высокий кондитер" за 2014 год.

Используем различные методы расчета уровня существенности на примере представленных данных.

Стандартизированный расчет уровня существенности

Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности компании "Высокий кондитер" за 2014 год показан в таблице 1.

Таблица 1 – Стандартизированный расчет уровня существенности

Базовый показатель	Значение базового показателя (руб.)	Допустимая ошибка (%)	Расчетное значение (руб.)
Балансовая прибыль	4538941	5	226947
Выручка	77545000	2	1550900
Валюта баланса	5543748	2	110875
Собственный капитал	1977256	10	197726
Общие затраты	68124343	2	1362487

Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.

Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.

Набольшее и наименьшее отклонение определяется по формулам:

(Наибольшее значение – Среднее значение) / Среднее значение * 100%

(Среднее значение – Наименьшее значение) / Среднее значение * 100%

Если отклонения наибольшего и наименьшего значения существенны, эти значения следует отбросить и пересчитать среднее значение.

(1550900 – 689787) / 689787 *100% = 125%

(689787 – 110875) / 689787 *100% = 84%

При использовании данного метода уровень существенности составит 600000 руб., если будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

Таким образом, при стандартизированном подходе величина в 600000 руб. будет являться планируемым уровнем существенности.

Расчет существенности может осуществляться на основе выбора базовых показателей несколькими методами.

Показатели для определения уровня существенности

При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО "Высокий кондитер" методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.

Таблица 2 – Выбор показателей для определения уровня существенности методом критического компонента

Базовый показатель	Значение базового показателя (руб.)	Допустимая ошибка (%)	Расчетное значение (руб.)
Внеоборотные активы	1026639	2%	20533
Запасы	1521491	5%	76075
Дебиторская задолженность	2517077	10%	251708
Денежные средства	202867	2%	4057
Итого:	5268074	2%	110875
Актив баланса	5543748	2%	20533

Среднее арифметическое расчетного значения составит 92649 руб.

(251708 – 92649) / 92649 *100% = 171%

(92649 – 4057) / 92649 *100% = 96%

При использовании данного метода уровень существенности составит 70000 руб., при условии того, что будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

При использовании метода стабильной базы отбираются показатели, которые наименее всего подвержены колебаниям за определенный период времени. Для использования данного метода в отношении отчетности ООО "Высокий кондитер" следует составить таблицу основных показателей (таблица 3).

Таблица 3 – Таблица основных показателей

Размещение имущества	2012		2013		2014		Изменение за период
	руб.	% к итогу	руб.	% к итогу	руб.	% к итогу	руб.	%
Иммобилизованные (внеоборотные) активы (стр. 1100)	664258	20,50	707809	17,67	1026639	18,52	362381	54,55
Оборотные активы (стр. 1200)	2576411	79,50	3297409	82,33	4517109	81,48	1940698	75,33
Запасы (стр. 1210)	884715	27,30	958965	23,94	1521491	27,45	636776	71,98
Дебиторская задолженность (стр.1230)	1311112	40,46	1660054	41,45	2517077	45,40	1205965	91,98
Денежные средства (стр. 1240 + 1250)	378298	11,67	540980	13,51	476271	8,59	97973	25,90
Имущество всего (стр. 1600)	3240669	100	4005218	100	5543748	100	2303079	71,07
Собственный капитал (стр. 1300+1530)	1260127	38,88	1575929	39,35	1977256	35,67	717129	56,91
Заёмный капитал (стр. 1400+1510+1520+ 1550)	1980542	61,12	2429289	60,65	3524657	63,58	1544115	77,96
Долгосрочные обязательства (стр. 1400)	100553	3,10	101988	2,55	28436	0,51	-72117	-71,72
Краткосрочные обязательства (стр. 1510)	1950	0,06	178954	4,47	133347	2,41	131397	6738,31
Кредиторская задолженность (стр. 1520+1550)	1878039	57,95	2148347	53,64	3362874	60,66	1484835	79,06
Источники имущества всего (стр. 1700)	3240669	100	4005218	100	5543748	100	2303079	71,07

Учитывая динамику абсолютных и относительных изменений, можно судить о том, что все основные показатели продемонстрировали существенные изменения. В этом случае отбор показателей по методу стабильной базы может быть осуществлен с учетом сохранения удельного веса показателя, изменение удельного веса за период не более 2-3%. С учетом этого могут быть отобраны: внеоборотные активы, оборотные активы, запасы, собственный капитал, заемный капитал.

Расчет производится аналогичным образом (таблица 4).

Таблица 4 – Выбор показателей для расчета уровня существенности методом стабильной базы

Базовый показатель	Значение базового показателя (руб.)	Допустимая ошибка (%)	Расчетное значение (руб.)
Внеоборотные активы	1026639	2%	20533
Оборотные активы	4517109	10%	451711
Запасы	1521491	5%	76075
Собственный капитал	1977256	10%	197726
Заемный капитал	3524657	2%	70493
Валюта баланса	5543748	2%	110875

Среднее арифметическое расчетного значения составит 154569 руб.

(451711 – 154569) / 154569 *100% = 192%

(154569 – 70493) / 154569 *100% = 54%

При использовании данного метода уровень существенности составит 110000 руб., при условии того, что будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

В рамках использования метода основного массива применительно к отчетности ООО "Высокий кондитер" следует отобрать показатели с наибольшим удельным весом в валюте баланса. Для использования данного метода в отношении отчетности ООО "Высокий кондитер" следует определить удельный вес статей баланса (таблица 5).

Таблица 5 – Удельный вес статей баланса

Статьи баланса	Сумма (руб.)	Доля в валюте баланса
Основные средства	1010169	18,22%
Финансовые вложения	13929	0,25%
Отложенные налоговые активы	2542	0,05%
Запасы	1521491	27,45%
Дебиторская задолженность	2517077	45,40%
Финансовые вложения	273404	4,93%
Денежные средства	202867	3,66%
Прочие оборотные активы	2270	0,04%
Валюта баланса	5543748	100,00%
Уставный капитал	55000	0,99%
Нераспределенная прибыль	1922256	34,67%
Долгосрочные заемные средства	22170	0,40%
Отложенные налоговые обязательства	6266	0,11%
Краткосрочные заемные средства	133347	2,41%
Кредиторская задолженность	3362874	60,66%
Резервы предстоящих расходов	41835	0,75%
Валюта баланса	5543748	100,00%

Учитывая удельный вес статей баланса ООО "Высокий кондитер" можно сделать вывод, что необходимо отобрать в качестве базовых показателей запасы, дебиторскую задолженность, нераспределенную прибыль и кредиторскую задолженность. Расчет производится аналогичным образом (таблица 6).

Таблица 6 – Выбор показателей для определения уровня существенности методом основного массива

Базовый показатель	Значение базового показателя (руб.)	Допустимая ошибка (%)	Расчетное значение (руб.)
Запасы	1521491	5%	76075
Дебиторская задолженность	2517077	10%	251708
Нераспределенная прибыль	1922256	5%	96113
Кредиторская задолженность	3362874	10%	336287

При использовании данного метода уровень существенности составит 190000 руб., при этом отбрасывать наименьшее и наибольшее значение в данном случае нецелесообразно.

Использование метода ключевых по риску показателей и метода ключевых по последствиям показателей в данном случае представляется объективным для применения.

Расчет уровня существенности

Представим полученные результаты в сводной таблице 7.

Таблица 7 – Сводная таблица по результатам расчета уровня существенности

Наименование метода	Уровень существенности	Характеристика применения метода
Стандартный метод	600000 руб.	Метод применим в подавляющем большинстве случаев, но часто требует разработки специальных методик для применения аудиторскими фирмами. Эффективность метода может существенно повышаться за счет разработки внутрифирменного стандарта определения существенности.
Метод критического компонента	70000 руб.	Метод применим в случаях, когда аудитор должен исходить из показателей, наиболее важных с учетом специфики аудируемой организации. Эффективность метода повышается за счет усреднения нескольких показателей. Использование данного метода дает наиболее точный результат с точки зрения определения уровня существенности.
Метод стабильной базы	110000 руб.	Метод применим в случае, если возможно оценить динамику показателей и отобрать те из них, которые менее всего подвержены изменениям.
Метод основного массива	190000 руб.	Метод применяется на основе структурного подхода и отличается простотой применения.
В случае, если в ходе проведения аудиторской проверки будут выявлены ошибки, то искажения, к которым они привели, аудитор должен определить существенными и считать их таковыми, если сумма искажений каждой ошибки по отдельности или общая величина искажений превысит расчетный уровень существенности. С учетом этого, стандартный метод в ряде случаев позволяет принять к сведению достаточно значительное число ошибок, сумма которых не превышает уровень существенности. По итогам сделанных расчетов это подтвердилось. Следовательно, более объективным является использование специальных методов отбора базовых показателей для нахождения уровня существенности.

При этом можно сделать вывод, что все ошибки и искажения, которые аудитор выявит в ходе проверки, являются существенными, если их величина превышает предельно допустимый уровень существенности.

С точки зрения содержательного значения уровня существенности, который отражает предельно возможную и допустимую величину суммы искажений, рассматриваемую аудитором как несущественную, существенность подлежит объективному определению при проведении аудиторских проверок организаций. Существенность искажений обязывает аудитора оценивать влияние таких искажений в рамках формирования профессионального суждения по итогам проведенной проверки.

Качественная оценка аудитора на основе его профессионального суждения учитывает существенность бухгалтерской информации, в контексте ее свойства оказывать прямое и косвенное влияние на решения, принимаемые на основе анализа такой информации. Таким образом, существенность оценивается аудитором с точки зрения наличия возможности искажения бухгалтерской информации, которое может повлиять на решения пользователей этой информации.

Три уровня существенности искажений

При формировании выводов аудитора в аудиторском заключении на них влияют 3 уровня существенности.

• Несущественные искажения – такие ошибки признаются аудитором неточностями или несерьезными ошибками, которые не повлияют на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности;
• Существенные искажения – такие ошибки достаточно значительны, но не влияют на оценку отчетности в целом, и хотя наличие таких искажений окажет влияние на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности, но состояние проверяемой организации отражено в отчете в целом объективно;
• Значительные искажения – наличие таких ошибок не позволяют судить об объективности и достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Таким образом, в случае несущественных искажений аудитор формирует стандартное заключение без оговорок. В случае существенных искажений, аудитор обязан оценить их возможное влияние на другие показатели отчетности и в случае, если оно не является существенным для отчетности в целом, то аудитор формирует условно положительное заключение, т.е. заключение с оговорками. Примером таких искажений может выступать ошибка в отражении данных в балансе по какой-либо статье в то время, как удельный вес этой статьи в валюте баланса незначителен, тогда как все остальные статьи баланса корректно отражают информацию и сформированы верно. В случае значительных искажений аудитор должен оценить их влияние как критическое, так как их наличие приведет к принятию неверных решений на основе результатов анализа проверяемой отчетности. В соответствии с этим аудитор обязан либо отказаться от выражения мнения, либо сформировать отрицательное аудиторское заключение. Такие искажения принимаются аудитором во внимание, если, например, ошибочно отражены данные в балансе по какой-либо статье баланса, которая имеет значительный удельный вес в валюте баланса.

Следует отметить, что выбор между условно-положительным и отрицательным аудиторским заключением аудитор должен основывать на результатах проверки влияния обнаруженных искажений. В этой связи, обнаруженные существенные искажения оцениваются по возможному влиянию на отчетность в целом. Аудитор распространяет выявленные ошибки на отчетность. В результате, аудитор может прийти к одному из двух выводов:

1. Выявленные существенные искажения влияют только на одну статью в отчетности;
2. Выявленные существенные искажения влияют на несколько статей отчетности, затрагивая несколько взаимосвязанных массивов информации.

Следовательно, если аудитор приходит к выводу второго типа, то вероятность формирования отрицательного заключения будет превалировать, так как степень распространения выявленных существенных искажений представляется более высокой и значимой.

Влияние уровня существенности на суждение аудитора

Влияние существенности на формирование профессионального суждения аудитора предполагает необходимость выражения аудитором соответствующего мнения. Аудитор выражает мнение относительно определения уровня существенности искажений в отчетности аудируемой организации. В частности, формирование профессионального суждения в области оценки риска существенных искажений требует объективизации расчета уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки.

Влияние величины уровня существенности на выводы аудитора в аудиторском заключении проявляется в существовании объективной зависимости от результатов аудита.

Аудитор обладает правом сделать вывод о достоверности отчетности проверяемой организации во всех существенных отношениях, если соблюдается ряд условий:

• выявлены искажения, которые намного меньше уровня существенности;
• руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям;
• руководство проверяемой организации согласно выполнить рекомендации аудитора по недопущению выявленных искажений в будущем;
• качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор имеет обязательство взять на себя ответственность относительно принятия объективно взвешенного решения, модифицировать ли заключение, выражая мнение с оговоркой, либо сформировать стандартное заключение без каких-либо оговорок, в том случае, если выявленные искажения приблизительно соответствуют уровню существенности. При этом в любом случае должны соблюдаться следующие условия:

• руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям и принять все меры для их недопущения впредь;
• качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор может модифицировать заключение и выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности проверяемой организации, если соблюдаются следующие условия:

• выявленные искажения значительно превышают уровень существенности;
• качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, являются существенными;
• руководство проверяемой организации несогласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям, а дополнительные рекомендации аудитора не принимаются во внимание.

В случае невозможности однозначно выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности аудитор может отказаться от выражения мнения.

Следует отметить, что достаточно значимым является вопрос о регламентации порядка определения уровня существенности в договоре на проведение аудита, или формализации данного порядка в виде дополнительного приложения или соглашения к договору. С точки зрения сущностного содержания результатов определения уровня существенности, это может влиять на формируемое аудиторское заключение. Вместе с тем, ряд аудиторских фирм действуют на основе открытого характера методики определения уровня существенности, тогда как другие придерживаются точки зрения о недопустимости раскрытия фирменной методики. В пользу первого подхода следует отнести положения Стандарта №4 "Существенность в аудите", а также необходимость указания клиенту аудиторской фирмы на то, что в рамках договора на проведение аудита не содержится ответственности за не выявленные малосущественные ошибки. Некоторые аудиторы даже склонные к стоимостному выражению ответственности в договоре. В пользу второго подхода, основным аргументом является нецелесообразность посвящения клиента аудиторской фирмы в порядок определения уровня существенности в силу того, что подобное знание может позволить умышленно исказить отчетность таким образом, чтобы аудитор не выявил существующих существенных искажений и сформировал стандартное заключение без оговорок. Поэтому в рамках такого подхода аудитор склонен лишь выразить свое мнение о достоверности отчетности, а раскрывать конкретные принципы, как был сформирован такой вывод, не следует.

Следует отметить, что в данном контексте представляется наиболее объективным и целесообразным представляется разумное комбинирование данных подходов в деятельности конкретной аудиторской фирмы. В рамках комбинированного подхода аудиторская фирма придерживается определенной методики определения уровня существенности, а конкретные методы остаются внутренней информацией фирмы, не подлежащей разглашению. Данная концепция зачастую находит свое выражение в виде разработок аудиторскими организациями внутрифирменных стандартов по оценке и расчету уровня существенности. Таким образом, декларируется определенная методология определения уровня существенности, а установление уровня существенности имеет конфиденциальный характер. В соответствии с таким подходом аудиторские фирмы могут формировать специальные методики определения уровня существенности для организаций, являющихся их постоянными клиентами, для организаций, принадлежащих одной отрасли, для организаций с широким спектром хозяйственных операций, не позволяющим однозначно определить отраслевую специфику.

Таким образом, влияние существенности помимо своего непосредственного влияния на формирование профессионального суждения и выводы аудитора может проявляться и через действие внутрифирменных стандартов аудиторских фирм.

Бухгалтерская отчетность ООО "Высокий кондитер" за 2014 год